第 1 章 绪论
1.1 研究背景
企业作为社会经济活动的重要组成部分,为了追求更高的经济利益,面对有限的资源进行了无限的索取.在环境资源既定的情况下,环境污染、生态破坏与资源短缺的问题日益严重,相应地,环境保护问题日益引起全社会的广泛关注.为此我国相继出台了《环境保护法》、《水污染防治法》、《环境标准管理办法》、《环境行政处罚办法》、《上市公司环境信息披露指南》等一系列法律规章制度与披露制度,2011 年我国《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要(草案)》首次以"绿色发展"为主题,专题论述"建设资源节约型、环境友好型社会",标志着我国进入"绿色发展时代".纺织印染企业是我国的传统产业,也是存在重污染的行业之一,其污染问题涉及到整个产业链,不仅给环境带来负面影响,而且危害到企业员工以及消费者的身体健康.
近年来,国内外环保组织展开了对纺织服装行业环境情况的调查,发布了诸如《时尚污染--两个中国纺织专业镇环境调查》、《毒隐于衣--全球品牌印染的有毒有害物质残留调查》、《为时尚清污--绿色选择纺织品牌供应链污染》、《潮流·污流:全球时尚品牌有毒有害物质残留调查》等环境调查报告,揭露了水污染、土壤重金属超标、服装有害污染物残留等方面存在的非常严重的环境问题,也引起了消费者对纺织品和服装安全问题的广泛关注[1-4].
国家法律约束日益加强、环保组织监督更加严格、消费者环保意识逐步觉醒,都促使企业加强环境经营与管理,建立环保战略目标和环境管理体制,将环境友好理念和环保技术渗透在生产经营活动的各个方面,积极寻求环境负荷减少的途径,从而获取经济利益和环境保护两个方面价值的增长,为社会生活品质的提高做出贡献.因此无论企业的外部利益关系人和内部管理者都需要大量有关企业环境经营管理及其成果的信息,来支持各种经营和管理决策.
在企业整个环境经营与管理体系的建立中,作为信息系统和控制系统的环境会计系统是最关键的一环,其中环境成本核算最基础的部分.我们通过对纺织印染上市公司环境会计信息披露情况的考查和分析发现,目前该类企业有关环境经营的会计信息十分缺乏,都与企业尚未建立环境成本核算体系有关.
基于上述背景,本文以纺织印染企业为例,研究环境成本核算体系构建的问题.
1.2 研究意义
第一,环境成本核算体系是提供决策有用的环境成本及环境会计信息的根本保障.对于企业管理者而言,通过一套完善的环境成本核算体系,可以获取有价值的环境成本信息,作为进行环境成本控制和环境绩效评估的基础,同时也为诸如环保产品研发、定价、生产流程设计、环境治理及资本投资等决策的制定提供依据.对于外部利益相关者而言,2007 年以来,国家环保总局与中国人民银行、中国银监会、中国保监会和中国证监会联合推出了"绿色信贷"、"绿色金融"、"绿色证券"三项绿色环保政策.上市公司通过银行债务融资或者发行债券和股票,金融部门需要充分考虑上市公司的环境风险.环境成本核算体系的建立,提供对外环境会计报告,投资者可以根据披露相关的信息,做出投资决策,不仅维护了利益相关者的利益,而且有助于资本市场的健康发展.
第二,环境成本核算体系的构建是创新成本会计理论和推进环境会计发展的有益尝试.企业既是环境资源的受益者,也是环境资源的破坏者.传统的成本理论只注重对微观经济成本的计算,即只反映那些在生产中直接消耗的,并能够以货币计量的耗费,对环境的消耗并没有予以考虑.因此企业需要转换角色,在享受资源带来利益的同时应该保护资源,将环境成本融入到核算范围内.环境成本核算是环境会计的最基本、最重要的组成部分,环境成本信息则在所有会计信息中具有基础地位.传统的成本核算系统,仅满足会计准则规范下的财务报表需求,再加上以账户为中心的财务会计系统具有时滞性、与业务流不同步和无法满足多目标需求的固有局限,无法满足环境变迁对会计信息质量提出的更高要求,环境成本核算体系主要是使财务环境成本核算与管理环境成本核算二者一体化,打破传统的财务会计与管理会计相分离的模式,解决环境成本核算体系关键性的计量问题,从而推动力环境会计的发展[6].
第三,环境成本核算体系是推进国家绿色 GDP 的核算的必要前提.绿色 GDP 是指绿色国内生产总值,它是对 GDP 指标的一种调整,是扣掉由于环境污染、资源退化、自然灾害等因素引起的经济损失成本以后所剩余的生产总值,换句话说,从现行 GDP 中扣除环境资源成本和损失.绿色 GDP 的核算体系,综合了经济与环境核算,是一种全新的国民经济核算体系[5].绿色 GDP 核算可以从宏观和微观方面展开.宏观方面主要是实物量核算,统计一些物理含量等;微观方面主要是价值量核算,核算环境成本,然后循序渐进,汇总计算绿色 GDP 总量.微观层面的绿色 GDP 核算,关键在于对环境成本信息的获取,企业通过建立环境成本核算体系,不仅有助于企业自身对环境成本信息的了解,而且有助于我国绿色 GDP 核算体系进一步完善.
1.3 环境成本核算的研究现状
1.3.1 环境成本定义与分类的研究现状
(1)美国环境成本的研究由于美国环境保护局的推动,美国环境会计核算的研究与应用在国际上处于领先水平.美国对环境成本的研究主要侧重于揭示企业环境成本与环境负债.1995 年,它发表了《企业管理的工具-环境会计介绍:关键概念及术语》,这个指南将企业与环境有关的成本分为:①传统成本,指材料费、人员费、设备投资以及通常与业务有关的管理费用;②潜在的隐蔽成本,包括事前成本、遵守环保法规的成本和自愿支出的环保成本、事后成本三类;③或有成本,指未来有可能发生的成本;④形象和关系成本形象和关系成本是指企业为了提高社会形象和与企业所在地区社会保持良好关系而发生的成本[7].
美国环境管理委员会把环境成本划分为:①环境损耗成本,指环境污染本身导致的成本和支出;②环境保护成本,指为了将自己和污染隔离开而发生的费用;③环境事务成本,指为了对环境进行管理而发生的收集环境污染情报或执行环保政策而发生的费用;④环境污染消除费用,指消除现有环境污染而发生的费用.
(2)日本环境成本的研究日本环境厅于1999年颁布了《关于环境保全成本的把握与披露的指导要点》,将环境保全成本定义为以降低因企事业单位活动产生的环境负荷为目的所支付的成本及相关费用,包括环境保全的投资额和当期费用.环境保全成本划分为下列6类:①直接降低环境负荷的成本;②间接降低环境负荷的成本;③为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本;④降低环境负荷的研究开发成本;⑤为降低环境负荷的社会关联成本;⑥其他环境保全成本.
2002年日本环境省在《环境会计指南》中把环境成本分为7类:①经营区域内成本,包括防止公害成本、地球环保成本、资源循环成本等;②上下游成本,包括绿色采购与通常价格的差额、提供环保产品所需的追加费用等;③管理活动成本,包括对减轻生产经营活动中的环境负荷起间接作用的活动所需的费用;④研发开发成本,包括绿色产品的研发开发费用;⑤社会活动成本,包括环境改善措施所需的费用、给环保组织的捐款等;⑥环境损害应对成本,包括用于修复自然环境的费用;⑦其他成本[8].
(3)国际组织环境成本的研究1998 年,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组召开会议,讨论通过《环境会计和报告的立场公告》,确定了环境成本的定义.环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本[9].2005 年,国际会计师联合会(IFAC)讨论完成了《环境管理会计的国际指南--公开草案》,按核算范围、报告内容的不同,将环境管理会计定义为:专门关注能源、水、原材料(包括废弃物)流动的实物信息,同时也关注相关成本、收入货币信息的内部会计.另外将环境成本分为六类:①产品输出包含的资源成本;②非产品输出包含的资源成本;③废弃物和排放物控制成本;④预防性环境管理成本;⑤研发成本;⑥不确定性成本[10].
(4)我国环境成本的研究郭道扬教授(1997),他以马克思对于成本认识中的耗费与补偿的辩证统一观为依据,对环境成本定义如下:"以维护生态环境为目标,充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生的影响,按照所测定的人力资源、自然资源消耗标准,对产品投入进行计量与控制,并列计所必需的资源消耗与环境治理补偿性费用,使其成为必要消耗与必要补偿组合而成的产品价值的载体"[11].
王立彦(1998),他认为讨论环境成本时往往有其特定的立足点,所以很难给出明确的定义,可是在会计领域讨论成本项目,又不能不给出较为明确的界定,他分别从不同空间范围 (内部环境成本和外部环境成本)、不同时间范围(过去环境成本、当期环境成本和未来环境成本)、不同功能(弥补已发生的环境损失、维护环境现状和预防将来可能出现的不利环境影响)视角对环境成本进行定义与分类,进而讨论其确认与计量问题[12].
乔世震(2001),认为环境成本是指与企业环境责任活动相关的责任成本,将环境成本按照核算的要求分为环境资本支出、环境费用支出、环境恶性支出,按照管理的要求分为环境对策成本和环境惩罚成本,并指出这种环境成本可以用货币计量和非货币计量方式[13].
李明辉(2005),他将环境成本分为微观环境成本和宏观环境成本,微观环境成本从企业角度定义,具体包括微观财务成本费用和微观经济成本,这些成本与会计意义上的成本不同,是企业活动对环境影响的成本;宏观环境成本核算主体是社会,环境成本具体包括自然资源的耗费、生态环境的恶化、人民健康和生活质量的降低、用于环境保护和治理而耗费的人力、物力等[14].
于敏(2010),她将环境成本划分为外部(隐性)环境成本(社会环境成本)和内部(显性)环境成本(产品环境成本),并指出解决内部环境成本问题,就是解决好环境成本存量,即产品成本问题,解决外部环境成本问题核心就是解决好环境成本流量,即企业取得经济效益的同时,应承担的社会成本问题[15].
1.3.2 环境成本计量的研究现状
(1)有关计量单位与计量属性对于环境成本的计量单位,大多数学者都认为定性与定量相结合,以货币计量为主,同时兼顾技术、实物等形式;环境成本计量属性方面,学者们认为应遵循现有会计实务理论中的计量属性,即历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值、现值等,企业可以根据的具体情况灵活选择,李惠玲(2011)提出环境成本的计量属性还应包括企业在产品周期中对环境造成的无法通过货币衡量的重置成本、机会成本等[16].曲文宇(2013)认为环境成本计量属性需要结合环境会计核算的特殊性,综合运用机会成本、边际成本、替代成本和传统的历史成本、重置成本和未来现金流等[17].
(2) 有关计量方法李宏英(1999)认为环境会计的计量是将环境会计要素加以正式记录并列入会计报表确定其金额的过程,提出环境会计的计量有直接市场法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法等, 并指出这些方法都具有一定的主观性, 因而环境会计的计量具有模糊性,只能做到相对准确,但并不能排除它对决策的有用性[18].王华(2000)研究环境成本的计量,认为必须先分析环境资源的特点,环境资源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性.他提出环境成本计量方法主要有机会成本法、预防性支出法、疾病成本法和人力资本法、生产率变动法[19].
孙兴华(2002)认为要得出具有经济意义的环境价值计量结果,必须先定性分析什么样的环境有价值,什么样的环境没有价值,什么样的环境有"负价值",然后定量分析特定环境的价值是多少.他认为常用的方法有直接市场法和替代性市场法,具体包括市场价值或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置成本法,而且说明了这两种方法的实用性与局限性[20].林万祥,肖序(2002)认为环境成本的计量以货币计量为主,并辅之以实物、技术计量单位;对涉及未来可能支出的准备成本进行预提时,应合理判断,并参考使用非历史成本计量方法;环境成本的计量方法有全额计量、差额计量和按比例分配计量,构建环境成本确认与计量的理论框架[21].
范丽红(2003)认为环境成本的计量主要集中在自然资源的计价和环境资源损失(即生态资源降级) 的估价上,分析自然资源的特点以及计量的特性,指出自然资源价值和生态环境破坏损失的计量方法,即自然资产价值=直接使用价值+间接使用价值+选择价值+存在价值,借助环境经济学对环境会计计量方法的研究,还可以采用预防费用法、恢复费用法、影子定价法、机会成本法、间接替代法、市场价值法、人力资本法、心理调查定价法和第三者裁定法.另外介绍了净价法、市场低价法和现值法三种基本的计量模型[22].
