3.4 纺织印染企业环境成本的记录
企业的环境成本信息经过确认计量环节之后,需要将它记录下来,现行的会计体系,主要是通过设置账户体系来完成的.本文结合纺织印染行业特点,对环境成本的账户进行设置和记录,以便形成较为科学的环境成本信息记录系统,为使用者提供真实完整的环境成本信息.
目前,理论界对环境支出账户的设置有两种观点,一种观点是在现有的财务报表体系之外单独设置一套账户体系,对其进行单独核算;另一种观点是在现有的账户体系内增设环境成本账户,通过设置二级明细账户的方式核算企业环境成本.在实务中,单独设置一套环境会计账户体系,破坏财务信息的整体性,而且加大了成本.本文倾向第二种观点,即在原有的账户体系基础上增设环境成本账户.
3.4.1 会计科目的设置
与前述计量模式和方法相匹配,会计科目及账户体系的设计应该满足各种信息记录的需求.会计科目主要应包含以下两大部分:
(1)环境资产和负债类科目环境资产和负债类账户有两种设置方法:其一,可以在原有总账账户,如原材料、固定资产、主营业务成本、管理费用等的基础上,增加与环境成本相关的明细科目;其二,单独设计"环境资产"总账科目,并在明细账中单独列示,其设置和应用超出原有会计账户体系,需要加以详细的说明,本文选择第二种设置方法.
(2)环境成本归集和分配科目企业设置"环境成本"科目,用于环境成本的归集和分配.该账户借方登记发生的环境成本,贷方登记转出的环境成本,环境成本期末零余额,具体核算内容在图12的T型账户中加以说明.环境成本的明细科目依据表3中所述环境成本构成内容来设置,即二级科目对应环境成本分类,三级科目对应环境成本分类内容.
3.4.2 账务处理
企业发生的环境经营活动与环境成本相关的账务处理简图如图13所示:【1】
账务处理图既可以用于对外环境财务报告,也可以为内部环境管理报告提供基础数据.图13列示了环境资产/负债与环境成本的相关关系,具体分析为:①反映原材料采购、领用和生产账务处理过程,不能直接计入产品的环境成本,经过归集与分配后计入产品成本,环境成本在此充当生产成本角色;②反映企业在生产过程中发生的环境损失成本,这部分成本发生时增加环境负债与环境成本,期末结转至营业外支出;③反映费用化的环境成本计入具体的费用化明细科目的处理过程;④反映企业发生的环境预防成本,这部分成本符合资本化条件的,从环境成本转到相应的环境资产科目.
3.5 纺织印染企业环境成本的报告
环境成本核算的报告与前述的环境成本核算目标有一一映射关系,因此环境成本核算的报告也应分为环境财务会计报告和环境管理会计报告.
3.5.1 环境成本报告的信息使用者
凡是企业的经营活动会影响到的个人、团体或者组织,都是企业环境成本信息的使用者,结合利益相关者理论,企业的利益相关则为环境成本报告的信息使用者.利益相关者可以分为内部利益相关者和外部利益相关者,包括投资者、管理层、企业员工、政府、供应商、购买者、债权人、社会公众.外部利益相关者依据对外财务会计报告获取所需要的信息,内部利益相关者根据需要依据管理会计报告做出相关决策.具体分析如下:
政府.政府部门通过环境信息报告,可以了解政策的执行情况以及整个行业在环境保护方面的情况,便于政府做出更合理的决策,提高整个社会的环境质量.
供应者和购买者.作为市场的参与者,企业的上游供应者和下游购买者更偏向于选择在环境保护方面声誉较好的企业.
债权人.随着环境问题的日益严重,债权人在提供贷款的时候不仅关注企业的财务状况,还关注企业可能产生的环境风险,从而做出准确的决策.
社会公众.企业环境形象和提供的信息质量会影响到社会公众做出的选择.
投资者.投资者关注企业将环境资本用于经营活动所带来的环境收益以及风险是否在可接受的范围之内,即收益性、风险性与安全性.
管理层.管理层依据环境成本信息进行绩效评估,加强对企业的管理,实现环境管理目标.
内部员工.增强员工对企业的环境成本信息的了解,提高员工对企业的社会责任感,使每位员工都能够对企业的产品负责.
3.5.2 对外财务会计报告的模式与内容
财务会计是以会计凭证输入为起点,以财务会计报告披露为终点,财务环境成本也是如此.环境财务成本的披露主要是对外提供财务信息,便于信息需求者获取的公司相关信息.目前对于环境财务信息的披露主要可以分为两类:第一类是补充报告模式,第二类是独立报告模式,即单独编制企业环境报告书,对公司相关的财务环境信息和非财务环境信息进行全面披露.本文认同采用补充报告模式,即在传统的财务报表基础上加入相关的环境科目,在报表附注中定性披露非货币信息和记述性信息,非货币信息是以实物单位或其它物理单位来表示的信息,如污染的排放量、固废安全处置率、能源消耗量等.记述性信息是不能进行核算的有关企业环境活动的其它信息,如企业通过了ISO40001认证.
3.5.3 对内管理会计报告模式和内容
(1)对内常规报告的模式和内容管理会计报告分为常规报告和非常规报告,常规报告具有通用性,即每个公司披露的管理会计报告都必须包括的内容.本文编制的常规管理会计报告主要包括三个部分:第一部分是企业环保情况概述,内容包括企业的环保目标,经营的环保事项,采取的环保措施与法律法规的执行情况;第二部分是企业的环境成本报表;第三部分是附注,对于报表中未能说明或者需要具体说明的事项进行披露.具体内容如表6所示:(2)对内非常规报告的模式和内容对内的非常规管理会计报告主要是为管理者做出决策提供的报告,披露的方式与内容不需要规范化.本文认为对内非常规管理会计报告可以采用定性与定量相结合的披露模式,主要内容包括四个方面:一是环境成本战略;二是环境成本控制分析;三是产品定价、产品与流程设计及资产投资的决策;四是环境绩效报表.表 7 概括了可能所需要的环境信息与可能的决策:环境成本战略说明企业实施环境成本节约的范围与目标,这部分信息主要通过记述性方式进行披露.具体内容为:①环境成本战略要与公司的总体经营战略保持一致;②企业在产品、包装、生产流程实现环境成本最小化的总体规划;③企业在利用生态友好型技术以及通过能源和资源保护降低成本的安排;④实现因管理产品责任、法律规范的突然变化、生态动机型消费者需求或者竞争风险评估的变化而产生的与环境有关的风险最小化;⑤实现与利益相关者的交流,提高利益相关者的满意度.
环境成本控制分析是指管理层依据实际执行情况与期初制定的环境成本控制目标的差异进行对比分析,可以选择图表与文字结合方式予以披露.披露内容为企业在生产全过程中实施环境成本控制的效果,依次分为生态设计、清洁生产、绿色销售、废弃物回收处置四个环节.依据各个环节的环境成本信息进行差异分析,实现反馈控制,并为下期环境成本控制目标的制定奠定基础.
产品定价、产品与流程设计及资产投资的决策是管理层将环境成本信息运用于管理的过程.管理层在确定资产投资、产品与流程设计可行性时考虑环境成本,可以降低环境风险,而且含有环境成本的定价更能真实反映产品的成本与利润.管理层披露这方面信息可以采用量化与非量化指标相结合的方式.
环境绩效报表反映企业在环境治理方面所达到的效果,也为管理层绩效评估提供基础信息.【其它表略】
