第 2 章 环境成本核算理论概述
2.1 环境成本核算体系总体框架
会计核算是以满足信息使用者需求为目标,以会计系统为支撑,对会计信息加工的过程,包含对核算对象进行确认、计量、记录和报告等程序.针对企业环境经营而产生的环境成本相关业务和事项及其数额进行加工的环境成本核算体系,其主要构成要素包括核算的目标、核算的对象、核算采用的会计系统,以及成本信息的分析和使用等几个方面.图 3 反映了环境成本核算体系各构成要素的总体框架和相互关系.【1】
环境成本核算的基本目标是提供可供企业外部和内部使用者进行决策和管理所需要的各种有用信息,应该在环境成本核算基础理论的指导下,根据企业的实际情况和使用者的具体需求进行科学的设置.
环境成本核算的基本对象是企业环境经营活动及其产生的环境成本.
环境成本核算的会计系统是整个核算体系的核心环节,应该在环境成本界定和分类的基础上,在核算目标指引下,遵循一定的原则进行设计和运行,内容包括环境成本确认标准,环境成本的计量属性和方法,环境成本记录的账户体系,环境成本信息的报告和披露模式与方法.
根据报告的环境成本信息,应建立更进一步的指标体系和分析方法,为企业的环境成本管理和环境经营管理提供更详细的信息支持和决策指引.
本节重点论述环境成本的一般涵义、环境成本核算的理论基础、环境成本核算的目标和原则等重要的理论问题,以便为企业建立环境成本核算的会计系统奠定基础.
2.2 环境成本的一般涵义与会计意义
2.2.1 环境成本的一般定义
成本是为了达到一定目的而付出的货币性的代价,是一种价值牺牲.不仅财务会计中核算的企业产品成本中应包含环境成本,而且管理会计中诸如预测、决策、规划、控制等职能也与"环境成本"更加息息相关,因此首先需要明确环境成本的定义.
目前,对企业环境成本定义的界定我国专家主要是从生态环境角度、管理会计、经济学角度对环境成本进行定义,没有达成共识.但比较权威的定义是来自联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第 15 次会议文件--《环境会计和财务报告的立场公告》中的定义,"环境成本是指着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本."[37]
本文借鉴相关研究成果,结合纺织印染企业,将环境成本定义为:企业为履行社会责任和实现环境经营目标,在生产经营创造价值过程中,对环境产生污染予以治理、补偿而发生的各种支出,并将其对象化到设备、产品、服务、部门或客户等各个成本对象上的成本.
2.2.2 会计视角的环境成本分类
环境成本分类的方法很多,从会计核算的角度分析,本文从两个方面对环境成本进行分类.
(1) 按成本发生的空间分为内部环境成本和外部环境成本.
环境成本是一种反映企业对整个生态系统所造成的影响和履行社会环境责任的支出,从成本发生的空间角度分为内部环境成本和外部环境成本.内部环境成本是指企业付出的与环境有关的成本,比如排污费、环保工人支出、环境损害赔偿金、环保设备的购置等,这部分成本容易识别,可以用货币计量,显著的特点是这些成本被隐藏在其他各种不同的项目之下,可经由会计管理原则将其归属于相关的制造或产品,以了解其真实的成本.
外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引起,应由本企业承担的环境影响及资源损失而未承担的环境事项,显著特点就是"外部性",这部分成本很容易被企业忽略,比如对周边环境的影响等.
(2)按对企业的生产经营链条的影响分为生产过程控制成本和末端环境治理成本.过程活动控制成本:环境事务成本指在生产经营活动过程中发生的管理活动与环境有关的成本[38],比如环境管理体系认证费用、申请绿色认证支出、企业专门的环境管理机构和人员经费支出、员工环境培训支出、环保宣传教育支出等;环境预防成本指购置环保设备、进行环保产品的研发支出、对废弃物的回收再利用成本;环境发展成本指企业为进一步推行环保措施而发生的成本,比如绿化费、节能减排措施等.
末端治理成本:环境损失成本指由于三废排放、重大事故、资源消耗失控等使社会环境质量下降,造成的损失而发生的成本,比如超标排污或发生重大污染事故的罚款、对他人造成的经济损失、停工损失等;环境治理成本,指为解决环境损失而发生的治理成本,比如环保设备的运行费用、治理的材料费、人工费等;环境资源消耗成本指在生产经营过程中因消耗环境资产所发生的成本.
借鉴前人的研究成果,在履行社会环境责任的大背景下,将环境成本构成内容分类,具体如图 4 所示:【2】
过程控制活动成本贯穿产品生产的全过程,能够创造价值,末端治理成本是一种发生损失之后的支出,二者呈反向关系.换句话说,更多的过程控制活动支出最终将导致更低的末端治理成本,而且这两种成本的分配受到管理者的影响或控制.
2.2.3 基于会计核算的环境成本的意义
从会计核算的角度,需要在一般定义的基础上,进一步理清环境成本的层次及具体内容.环境成本总体上可理解为上述一般定义中"环境代价"或"环境支出",具体而言是成本会计核算所指的成本概念,即某产品、服务、项目、部门等成本对象应该分配的环境支出,是采用适当的计量模式,将环境支出对象化到相关成本后的数额,这是环境成本计量的核心内容.二个方面的相互关系反映在图 5 中.【3】
企业在环境经营过程中,对环境进行控制和治理所发生的支出,包括用现金及其等价物现实支付的各种环境支出,和预计未来可能支付的,同时形成环境负债的环境支出.
对于财务会计信息而言,会计分期是核算的基本前提.在会计准则的约束下,各种支出如果能在一个会计期间以上给企业带来经济利益,就应该考虑将其资本化,计入资产负债表的资产项目,比如计入存货、固定资产、递延资产等资产的成本.随着资产价值的消失逐步转入各期间利润表中的相关成本、费用项目.而在一个会计期间就消耗的支出则予以费用化,则直接计入利润表.应用于内部环境经营管理的环境成本信息,除财务报告信息可供使用外,其余应根据决策时间和范围,采用不同的确认、计量规则进行核算.总体上说,环境成本核算时各种环境支出对象化的过程.
以上认识为环境成本核算的具体对象、信息种类和内容等的确定,以及确认、计量、记录和报告的会计系统设计奠定了基础.
2.3 环境成本核算的理论基础
环境成本核算体系的起点是核算的目标,而目标的设定是建立在相关的理论基础之上的.
2.3.1 可持续发展理论
可持续发展理论主要是指经济可持续发展、环境可持续发展和社会可持续发展,环境的可持续发展是经济可持续发展和社会可持续发展物质基础.可持续发展的目标在于满足当前需求,同时不损害后代满足其自身需求的能力,强调人与人之间,人与自然之间的和谐关系[39].
可持续发展理论主要包含以下内容:(1)可持续发展认为环境资源有稀缺性和不可替代性,承认自然资源具有价值,是需要得到补偿的,不再跟过去一样,为了经济利益,将环境资源脱离于价值循环之外.它要求把环境资源的投入和付出计入生产成本和产品价格中,使环境资源纳入企业成本进行核算,最终以环境会计信息的形式披露给企业利益相关者,使其能够做出正确的预测和决策.(2)可持续发展不否定经济发展,它只是强调环境和经济的协调发展和双赢,不仅重视经济增长的数量,更追求节约能源、提高效益、减少污染、重视质量.(3)可持续发展要以提高人类生活质量为目标,同社会进步发展相适应.经济发展在提高人类物质、文化、健康水平前提下,绝不危害环境,损害人类的健康.(4)可持续发展要求经济活动以自然资源环境为基础,同环境承受能力或承载能力相协调,可持续地利用自然资源和尽量减少对环境的破坏.使社会的发展控制在环境负荷能力之内.(5)可持续发展的实施必须强调政府和公众共同参与、综合决策,并严格制定和实施相应的法律法规.(6)可持续发展可以培育新的经济增长点,质优、效高,具有合理、持续、健康发展条件的绿色产业、环保产业、保健产业、节能产业等产业会逐渐兴起,靠资源发展的企业将面临风险.
2.3.2 总成本理论
随着环境成本的出现,人们对传统成本产生质疑,此时总成本理论应运而生.该理论则是从自然资源在人类活动作用下的整个循环过程研究、定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论.它不仅要考虑人类劳动消耗的补偿,而且要充分地考虑自然界各种物质资源消耗、破坏的补偿及更新或复制,更侧重于环境资源的成本计量问题,使人们从更广阔的空间和时间上考虑成本的因素和计量方法,以便合理计量环境资源的耗费,解决产品成本真实性问题[40].对于企业来说,总成本用公式表示为:Y=C+V+E其中,Y 为产品总成本,C 为物质成本,V 为劳动力成本,E 为环境成本.
依据总成本理论对环境成本进行核算,有以下优点:①将环境成本作为产品成本的一部分,可以从实现的收入中获得补偿金额,为完成环境资源循环而准备的特定补偿金,基金的使用可以使人们从资源匮乏、生态环境的恶化的困境中解脱出来,使人类社会和自然界完成良性循环.②可以较为准确的确定产品成本.对环境成本进行核算,并将其与产品成本有关的部分纳入产品成本,可以真实地计量成本,而且可以作为调整国民经济增速度的依据.③将环境成本作为产品成本的一部分,使产品带着环境费用进入市场,资源价值得以参与社会再生产过程,环境资源耗费也从实现的产品收入中获得补偿,有利于环境资源的良性循环.
2.3.3 环境与经济综合核算体系理论
随着环境在经济增长中的地位越来越重要,经济活动对全球环境及资源产生的影响日益引起人们广泛的关注.联合国尝试对同经济息息相关的环境与资源状况进行系统的描述.在93SNA颁布实施的同时,在附属的卫星账户中添加了环境经济附属账户.之后于2003年联合国又联合五大机构共同颁布了环境经济综合核算体系2003版,主要内容包括:
(1)环境与经济实物量核算:分为自然资源的实物量核算和环境污染的实物量核算.自然资源的实物量核算主要反映自然资产的存量及变化量,而环境污染的实物量核算是不同单位通过污染物排放的来源和去向,将经济活动的发生与环境状况的变化联系起来,判断污染物排放的主要部门和主要地区,核算部门和地区单位产出的污染排放强度,并为环境价值量核算奠定基础.
(2)环境与经济价值量核算:由于环境质量没有市场价格,环境污染价值量核算是通过一系列价值估价方法对环境退化的价值量进行计量,进而计算经环境调整的绿色GDP总量.自然资源估计常用方法有收益现值法、机会成本法、影子价格法;环境污染估价方法主要有环境损害函数法、维护成本法、替代估价法.
(3)环境保护投入产出核算:由于环境问题的复杂性,特别是生态破坏损失的核算,基础比较薄弱,所以对于生态破坏损失实物量与价值量核算、环境保护投入产出核算一般不予考虑.
(4)环境调整的绿色GDP核算:就是用环境污染价值量核算中的环境退化成本、污染治理成本与环境污染的总成本去调整传统国内生产总值,从而得到经环境调整的绿色国内生产总值(EDP)[41-42].
2.3.4 信息不对称理论
信息不对称理论的主要观点是:在市场经济活动中,信息在相互对应的经济个体之间不均匀、不对称分布,一些掌握信息比较充分的人员,往往处于比较有利的地位,而掌握信息相对贫乏的人员,则处于比较不利的地位[43].信息不对称有逆向选择和道德风险两种类型.逆向选择是指由交易双方信息不对称和市场价格下降产生的劣质品驱逐优质品,进而出现市场交易产品平均质量下降的现象.道德风险是指从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时,做出不利于他人的行动.
环境保护是个复杂问题,由于企业、政府、投资者有着不同的利益追求,信息不对称现象也普遍存在.一是政府与企业之间的信息不对称.不同类型纺织印染企业在减少环境污染方面的成本各不相同,政府由于缺乏数据依据,在确定减排应该付出代价方面存在一定的难度.二是企业与投资者之间的信息不对称.投资者对企业做出是否进行投资,主要的参考依据是公司年报,而企业的年报往往披露利好的信息,不披露对公司不利的信息,这样容易造成投资者的决策失误.
以上理论对环境成本核算体系的构建起到指导作用:可持续发展理论从认识上为环境成本的研究提供了总体指导思想;总成本理论为环境成本的确认提供理论依据;环境与经济综合核算体系则为环境成本计量提供依据,从实务上论证环境成本核算的基本方法;信息不对称理论为环境成本的信息披露提供依据.
