浅论虚开增值税专用发票犯罪的进化
摘 要： 本文以 “虚开市场是如何形成的”为切入点，简要探讨了虚开增值税专用发票形成的市场机理，即无法开出发票的生产者和不需要发票的终端消费者在市场运行中产生虚开市场。以最近五年虚开犯罪的演进为线索，简要阐述了虚开公司流寇式经营、持续经营和克隆票虚开的模式和内在的演进机理，并得出经济犯罪进化和融入正常经济行为的结论，并提出了侦查对策。
关键词： 虚开； 增值税专用发票； 克隆票。
笔者自 09 年参加经侦工作以来，侦办多起涉嫌虚开增值税专用发票案件，并深刻感受到此类犯罪近年来的进化，现简略总结，以期求教于同仁。
一、虚开增值税专用发票犯罪现状
金税工程实施之前，虚开增值税专用发票的犯罪主要体现为大头小尾的阴阳票、真假票，自金税工程实施以来，随着税务比对系统的逐步升级完善，传统的虚开犯罪已近乎完全失去了市场 （ 当然，在极少情况下仍有发生） .然而，随着社会经济的发展， “虚开发票”犯罪又以一种新的形式---即 “真票虚开”的形式---出现。近年来，相关论文大多数都是基于 “真票虚开”进行探讨，然而，以笔者的办案经验来看，大多数调研忽略了一个最基本的前提，即虚开增值税专用发票的市场是如何形成的。在缺乏对这个问题进行探讨的前提下，简单的将虚开犯罪的原因归结为 “利欲熏心”,虽无不妥，但终究缺乏更深刻的说服力。在本文中，笔者即以 “虚开市场是如何形成的”为切入点，以最近年虚开犯罪的演进为线索，做一个简单的探讨。
二、虚开市场的形成
笔者认为，首先要了解的是，在完全正常的经济业务中，巨大的虚开市场是如何产生的，并进而了解，在业已形成的虚开市场中，虚开公司是如何运作并盈利的。为了更形象的解释这些问题，笔者建立了一组高度简化的模型。
考察市场可知，大量的非为一般纳税人生产者不具备开具增值税专用发票能力，如小煤矿、小造纸厂等。另，市场上还存在大量不需发票的终端客户，如无法报销的普通消费者。若此二者直接对接，即卖主不能开具发票，买主亦不需发票，则无需探讨。然则，实际情况二者根本无法直接对接，其必通过市场完成对接。市场运行模式如下： A 公司正常进货 （ 即票货完全） ,但其买家为不要票的终端消费者，则问题之一出现： A 公司进货时票货完全，但出货时出货无票，则 A 公司有发票盈余之外，亦须应付税务稽查之 “库存与帐不符”之难题。某小作坊将其产品卖给 B 公司，B 公司将其货物规范的供应于 C 公司 （ 即票货完全） ,则问题之二出现： B 公司进货时有货无票，出货时票货完全，亦须面对税务稽查之 “库存与帐不符”之难题。联系问题一与问题二，A无销项，B 无进项，若得机缘，使 A 将其盈余之票开具于 B,则 A、B之难题得以解决，且 A 因额外赚取开票费而尤为满意。
当然，实际经济业务参与主体更多，传递链条更长，比这个模型要复杂得多，但这个高度简化的模型说明： 只要存在个体不开票的起点与终端不要票的客户，且二者需要依靠市场机制完成对接，则势必会在经济运行中产生巨大的虚开市场。
三、虚开公司的进化
（ 一） 流寇式经营的虚开公司
如前所述，在正常的经济业务下，产生了虚开犯罪的土壤。犯罪分子考虑，虚开发票无需操心经营，且利润颇高，可以专门用其谋取利润。
进而产生了第一批专业虚开发票的公司。此类虚开公司的犯罪模式： 在正常的经济运行中，出现了需要进项发票的 B 公司，于是犯罪分子首先注册或者购买一个公司，我们仍称之为 A 公司，然后 A 公司给需要发票的客户 B 公司开票，拿到票的 B 公司用这种虚开的票去抵扣税款。
2000 年左右的虚开案件基本都是这个模式。如果大家有印象应该记得，那时手机经常能收到 “高价收购一般纳税人”之类的短信或名片，之所以要收购一般纳税人，且许之以高价，就是为了完成此模式犯罪。然而这种犯罪模式很简单，但风险很大，原因是 A 公司根本没有进项，税务局很容易发现，因此 A 公司不得不经常性的改头换面，故笔者称之为 “流寇式经营”,特点为打一枪换一个地方，干一票换一身马甲。除却 “麻烦”这一因素外，更严重的问题是，B 公司从 A 公司进票，但 A 公司本身是虚开公司，因此 B 公司的犯罪也就很容易暴露。经过专项打击，这种犯罪模式即宣告淘汰。
（ 二） 持续经营的虚开公司
经改良，虚开发票犯罪提升到了一个新的层次，笔者称之为 “持续经营模式”.其模式为： C 卖货给 D,常理 D 应用 C 的进项票抵扣税款，但 D 由于种种原因不需要抵扣，如国家规定黄金交易采取先征后补，因此黄金企业不需要增值税发票，此时 A 出现，游说 C 为其开票，C 考虑开票费问题，遂将发票开给 A,A 再把票开给 B,B 用其进项抵扣。
此模式进步明显---犯罪公司 A 既有进项又有销项，账面平整，可以实现虚开发票的持续经营。但此模式存在明显缺陷： A 的持续经营必须依托于不检查，相关部门一旦查账，A 的 “进销不一致”问题会迅速暴露，而此问题商贸企业断然无法合理解释。2014 年左右，税务机关根据进销不一致集中检查、处理了一大批“进销货不一致”的虚开企业，此模式的虚开公司也基本销声匿迹了。
（ 三） 克隆票经营的虚开公司
经再次改良，形成虚开公司的第三个层次--- “克隆票经营”,其模式为： C 卖货给D,但D 由于种种原因不需抵扣，但A 放弃直接向C 索要发票，而是窃取开票信息，而后虚构E 公司，令虚构的E 公司套用窃取来的开票信息，给 A 开克隆票，而后 A 开票给 B,B 用其进项抵扣。当然，克隆票并非只有这种模式，只要是参与比对票面信息一致的、而实际是虚开的增值税专用发票，均可称之为克隆票。例如，在医药领域，存在大量清单造假的发票，其实质也是一种克隆票经营。目前，这种方式的虚开是比较高级的、也是逐渐为虚开公司所掌握的虚开形式。
和上个模式比起来，此模式又进了一大步---平整账面的同时平整了经营物品，通过传统的检查根本发现不了 A 公司的犯罪，相反，还会得出来 A 公司是个正常经营、依法纳税的公司。只有将 A 公司行为纳入经济过程，方能发现其犯罪手法和盈利模式。目前对此类犯罪的主动发现能力不强，侦查模式囿于案中发现、协查办理，尚还没有形成发现犯罪的有效思路。
四、侦查工作的启示与挑战
虚开公司的进化历程简述至此，笔者希望通过对虚开公司进化的分析，说明经济犯罪的一个重要特点---不断升级。正如本文所叙第一种犯罪模式，很多经济犯罪之初都是很生硬的犯罪，容易发现并整治，但随着经济发展和打击力度的不断提高，经济犯罪的手法会不断升级，直到其完全融入 “合法”的经济运行。这就要求经侦工作必须将犯罪融入到经济运行中考察，切不可孤立的研究犯罪。例如克隆票经营模式下的 A 公司，如果不将其放在整个经济运行中去考察，只是孤立地研究 A公司本身，只会得出 A 公司不犯罪的错误结论，进而误导侦查方向，延误取证时机。因此，经侦民警应当熟悉经济业务知识和经济运行中的漏洞，对可能出现的新型经济犯罪要有前瞻性，至少在新型犯罪模式出现的第一时间能够判断犯罪。（ 作者单位： 河北经贸大学）
参考文献：
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