虚开增值税专用发票犯罪中的“虚开”
内容摘要：2016 年我国试行”营改增“制度，要求对全部课税对象都征收增值税，使增值税的链条更加完整。但是目前虚开增值税专用发票犯罪呈现越来越多的趋势，实践中情况比较复杂，其中对”虚开“的理解直接关系到司法实务中对罪名的理解和适用。”如实代开“是一般的行政违法行为，不属于刑法意义上的”虚开“,”企业对开“属于刑法意义上的”虚开“,但是虚开的数额应当分情况讨论。司法实务中对于”虚开“的认定也应当具体问题具体分析，从实质意义上的理解能够更准确地适用罪名。
关键词 :虚开 行为方式 数额认定 司法认定。
我国《刑法》明文规定的关于发票犯罪的行为手段为”虚开、伪造、买卖和持有“四种，其中”虚开“行为是发票犯罪特有的行为方式。在 1979 年《刑法》中”虚开“行为是按照”偷税抗税“来进行处罚的。我国进行税制改革以后，增值税专用发票可以直接用来抵扣税款，因此实践中行为人把目标放在虚开增值税专用发票上，导致国家税收流失现象特别严重。1997 年刑法规定了虚开增值税专用发票犯罪并沿用至今，但实践中对于”虚开“行为的认定非常模糊，本文试从虚开的行为方式、虚开数额的认定和司法认定三个方面进行分析探讨。
一、虚开的方式认定
1997 年《刑法》第 205 条明文规定”虚开“是指”为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开行为之一“的行为，刑法条文做了相对明确的规定，但是在司法实践中依然有很多问题存在。
（一）虚开行为的基本方式
“虚开”按照字面意思理解就是“虚假开具”。根据现代汉语的语境，虚假和真实对应，所以，虚开是指没有按照实际情况如实开具的行为。虚开增值税专用发票则是没有按照实际的具体情况如实开具与经营活动相符的增值税专用发票的行为。《刑法》中明文规定了四种“虚开”行为。
1.”为自己虚开“.”为自己虚开“是指行为人没有实际的经营业务但是在开具发票时自行虚开。虚开的内容往往涉及交易的税额（包括进项税额和销项税额）、数量和价款，包括在自己非法购买的发票上进行虚开。我国增值税的税款应纳税额计算方式为 :当期应纳税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额。因此虚开进项发票可以直接用于抵扣税款，偷税漏税的目的 ;虚开销项税款则是通过隐瞒增值税而达到偷逃增值税的目的。
2.”为他人虚开“.”为他人虚开“在实践中往往指三种情况 :第一，双方当事人之间不存在现实的货物交易，开票人为另一方虚开增值税专用发票 ;第二，双方当事人之间存在真实的货物交易，此时开票方为受票方虚开与现实交易情况中数量、金额或税款不符合的增值税专用发票 ;第三，双方当事人之间存在实际的交易情况，但是第三方为受票方虚开增值税专用发票的情形，这种情况是下文讨论的”如实代开“行为。
3．“让他人为自己虚开”。实践中也会出现三种情形 ：第一，双方当事人之间不存在现实的货物交易，一方让他人为受票人虚开增值税专用发票 ；第二，双方当事人之间存在真实的货物买卖关系，一方让他人为受票方虚开了与实际交易情况中数量、金额或税款不相符合的增值税专用发票 ；第三，双方之间没有现实的货物交易，但是受票方与第三方存在着现实的的货物买卖，此时受票方取得了第三方提供的增值税专用发票进行了税款抵扣，也就是“代开抵扣”行为。这些行为的共同特点是受票方为了达到偷税漏税的目的，非法购买他人开具的真实的增值税专用发票，用于抵扣增值税款。
4.“介绍虚开”。“介绍虚开”行为中，行为人是一个“中介”，连接了开票方和受票方，行为人主要的行为方式为建桥搭线。实践中“买方市场”和“卖方市场”往往是由“中间人”联系起来的，不同的是有的“中间人”是职业犯，有的只是偶尔的搭桥行为，但是无论怎样，“中间人”的存在大大激发了发票的非法买卖虚开行为，在发票犯罪中必须严厉打击。
（二）虚开行为的特殊方式
1.”如实代开“.上文中提到”如实代开“属于”为他人虚开“的一种，司法解释中也把”代开“列为”虚开“行为的一种表现方式，但是本文认为”代开“属于行政法意义的”虚开“,是一种违法行为，并不是犯罪行为。
”如实代开“实践中是指双方当事人之间发生经营活动，但是由双方之外的第三方如实开具增值税发票的行为。它涉及三方当事人，交易双方和第三人。《增值税暂行条例》第 21 条明确规定，一般纳税人可以开具增值税专用发票，税务机关可以代开增值税专用发票。因此，税务机关之外的其他机关或者个人的”如实代开“是违反《增值税暂行条例》的。”如实代开“行为存在着真实的交易，只不过这种交易并不是发生在票据上开具的出票方和受票方之间，而是事实上的双方交易者之间，这是违反增值税专用原则，明显违背《发票管理办法》规定的行为。但是本文认为这种行为是行政处罚应当解决的问题，并非是刑法意义上讨论的”虚开“.”虚开“的含义既可以是广义上的又可以是狭义上的，从广义上来讲，任何违反《发票管理办法》存在不真实的票据行为都是”虚开“,包括”如实代开“;但是刑法上的”虚开“是狭义上的”虚开“,仅仅指的是违反国家税收征管秩序，造成国家税收征收危害的行为，”如实代开“并没有侵犯本罪的客体，不属于刑法意义上的”虚开“.①
2. 企业之间的互开、对开行为。实践中，企业之间为了制造繁荣的交易外观，常常相互对开，即”无货交易“.这种行为没有造成国家税款的流失，消项税款和进项税款之间可以相互抵消，既不存在真实的交易，也不存在真正的交税行为，只是企业之间为了增加业绩的手段。但是这种行为性质非常恶劣，虚报税额造成了我国税收征管秩序的混乱，尤其是虚报收入影响了国民经济的健康发展。因此，对于”换开、对开“行为，由于社会危害性大、情节严重，且造成了我国税收征管秩序的混乱，应定性为虚开发票罪。其实这种行为之所以属于”虚开“的核心在于”没有真实的交易关系“,发票本身就是以真实存在的交易关系为基础建立起来的交易凭证，没有真实存在的交易怎么称之为发票？这种行为是典型的”无货虚开行为“,属于”虚开“行为。
二、”虚开“数额的认定
虚开增值税专用发票罪中的虚开数额不但影响到罪与非罪、犯罪的构成，也反映了行为人主观恶性的大小，是司法实践中量刑的主要依据。实践中往往要分情况讨论。
（一）不存在真实的交易情况
1. 单项虚开数额的认定。对于没有真实交易且仅仅是虚开销项或者进项发票数额的认定比较简单，仅仅依据发票票面上记载的税额为准 ;对于国家税款被骗数额，则是向税务机关进行抵扣申报的情况下，被确定已经实际抵扣的数额为准。由于这种情况比较简单，理论和实践中并不存在太多问题。
2. 双向虚开数额的认定。实践中主要是这样一种情况，行为人在虚开销项发票的同时，为了掩盖虚开销项的事实，同时又自己虚开或者让他人为自己虚开了进项发票，问题的焦点在于同时虚开的销项和进项是否需要累积计算数额。一种观点认为，因为没有真实的交易双向虚开行为，行为人实际上并不需要缴纳税款，不存在真实的纳税义务，国家税款并不会流失，但是虚开行为已经成立，且存在两个分别独立的虚开行为，应该累计计算 ;另一种观点认为以销项税额或者进项税额中较大的为准。
本文赞同第二种观点。实践中，虚开进项税额往往是为了服务于虚开的销项税额用于抵扣税款的，也就是说，单纯的虚开进项行为是没有意义的，虚开的进项税款应当被吸收为行为人虚开的销项税款行为的一部分，所以应当以销项税额为准。这是一般情况，因为正常情况下销项税额是大于进项的，但是实务中往往因为增值税抵扣的环节空间、时间跨度都比较大，证据原因有可能导致实际查明的进项大于销项，实际情况下销项是大于进项的，但是因为种种原因导致查明的证据只能证明销项小于进项，在法律层面上评价时应当以进项为准。综上所述，对于没有真实交易的双向虚开行为，以数额较大的一项计算虚开的数额。②
（二）存在真实交易情况
