虚开增值税专用发票罪的数额认定研析
[摘 要] 《中华人民共和国刑法》第 205 条规定了虚开增值税专用发票罪，随后《刑法修正案八》对本罪进行了部分修订。其中，根据法律规定，虚开税款数额与骗取国家税款数额，不仅是认定虚开增值税专用发票罪的重要依据，还是对其刑罚的重要参考。但在实践中，虚开增值税专用发票行为的多样性、复杂性，导致司法机关在认定犯罪的涉税数额上存在诸多争议，故文章将对其中的一些争议问题进行研究和探讨，望通过合理、准确的数额认定，为打击此类犯罪提供更加公正、合理的定罪量刑依据。
[关键词] 虚开增值税专用发票；犯罪数额；认定。
从我国上世纪九十年代税制改革以来，增值税制度在全国得以推行。其增值税专用发票上的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。为了促使增值税制度运行顺畅，保证国家税款的安全，同时规定增值税专用发票的使用主体，即一般纳税人。这一规定将一般纳税人与小规模纳税人在使用增值税专用发票时的抵扣行为合法性进行了区分。而增值税专用发票不仅记载着从事生产经营活动的商业凭证，还是出票方的销项税额和受票方抵扣进项税额的合法证明。另外，依照《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。经营者在进行销售货物或提供劳务等商业行为时，具有增大进项税额，加大抵扣数额，实现少纳或不纳税的愿望，致此类犯罪应运而生。
为此，我国《刑法》第 205 条规定虚开增值税专用发票罪，对虚开行为大致作了四种情形的规定。在相关司法解释①中，对犯罪数额等相关问题也作了一定规定，并在《刑法修正案八》中对《刑法》第 205 条的部分款项进行了修订。从以上法规中我们可以看到，经济犯罪中的犯罪人的主观恶性程度与犯罪数额有着密切关系，犯罪数额的多少直接影响着行为人所实施的经济犯罪行为的规模和对社会的危害程度，从而影响着对行为人的量刑程度。因此，正确处理虚开增值税专用发票犯罪案件，就必须公正、准确、合理地认定涉税数额。然而在实际案件的侦办过程中，犯罪数额的认定却颇受争议。
虚开增值税专用发票犯罪中的相关数额主要涉及两个数额，②一是虚开税款的数额；二是骗取国家税款的数额。我们从法律的规定和相关的司法解释中都能清晰的看到，以上两个数额的规定直接关系着对行为人的定罪量刑，但是如何准确获得相关犯罪数额，如何准确计算金额却没有相应规定。因此，本文将就一些主要的争议问题，探讨虚开增值税专用发票罪的相关数额认定。
一、虚开增值税专用发票罪的税款数额的认定
虚开增值税专用发票的税款数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额，即在增值税专用发票上所记载的应税货物或应税劳务的金额与所适用的税率乘计。而在税务工作中，税款金额具体体现为销项税额和进项税额，进项税额抵扣销项税额的余额为正数时，表明本期有应纳税额；当余额为零时，表明本期无应纳税额；当余额为负数时，表明本期无应纳税额，同时其多余的进项税额可留存下期抵扣。
其认定难点在于虚开行为的多样性导致犯罪数额在法理上的复杂性，使虚开数额的认定变得混乱。比如，同一个行为人具有的两种不同行为的虚开行为，是否需要不同的刑法评价，是否将其分割并独立地加以法律认定等问题都直接影响着涉案数额的认定。总的来说，在司法实践中，对于如何认定虚开增值税专用发票的数额大致有以下三种观点。
第一种观点认为，当案件中只有虚开增值税销项税专用发票或虚开增值税进项税专用发票，涉案数额的认定较为简单，即涉案金额就是其销项税额或进项税额。但是如果虚开的销项税额和进项税额同时存在，可通过比较其二者大小，择一较大金额进行认定，不主张将二者合并计算。
第二种观点认为，无论行为人在案件中是否存在货物或劳务等真实的商业行为，只要是虚开行为中所涉及的销项税发票金额和进项税发票金额都得加以累计。其理由是，虚开销项税发票和虚开进项税发票不论是否为同一行为人为之，从税收征管的角度都危害了征管秩序，破坏了增值税专用发票的管理制度。行为人的两个行为都应当被刑法认定为危害行为，也只有这样才能为行为人的定罪量刑提供依据，才能更加完整、准确地评价行为人的主观恶性，达到惩处的目的。其次，无论在犯罪的过程中是否涉及真实交易，因为涉案金额往往记录在一张发票上不能分割，所以犯罪数额也应当整体看待合并认定。另外，在现实的侦办案件中，司法人员往往抱有简化认定，简化办案工作，提高办理虚开增值税专用发票案件效率的思想，导致此类观点较为盛行。
第三种观点认为，在有真实交易的情况下，行为人虚开增值税专用发票金额应当扣除正常纳税额；在没有真实交易的情况下，行为人虚开增值税专用发票金额应当为销项税金额。理由是行为人虚开增值税专用发票的目的是为了他人进行抵扣并从中得到手续费，而行为人在自己或让他人为自己所虚开的进项税额无论是否抵扣，国家税款也不会被骗取。故此时的进项税额不用计入犯罪数额。
笔者认为，以上的三种观点具有一定理由，但虚开增值税专用发票犯罪数额的认定应当结合实际案情中的虚开行为加以分析。
（一）无真实交易情形下的认定
无真实交易意味着没有应税货物或应税劳务发生，行为人虚开增值税专用发票税款数额的认定主要有两点。
1.行为人无真实交易，只有虚开的销项税票或只有虚开的进项税票，其犯罪数额就是销项税票或进项税票上所记载的金虚开增值税专用发票罪的数额认定研析胡庭瑞（重庆警察学院，重庆 401331）额。此类认定较为简单，不再赘述。
2.行为人无真实交易，但既为他人虚开销项税票，同时又自己或让他人为自己虚开了进项税票。此时，当销项税额和进项税额相等，应当只认定销项税额为犯罪数额，进项税额则不计入。笔者理由是，司法实践中行为人在没有真实交易的情形下，虚开销项税票的行为人其目的是为他人虚开，并从中获得好处，而虚开进项税票既可弥补自己在前一阶段因虚开销项税票时所带来的损失，又可掩盖因虚开销项税票而带来了进、销库存的不平衡问题。在此期间，国家不会因为行为人手中的进项税票而遭到损失。虚开进项税票只能被认为是行为人虚开销项税票行为的一部分，应当被吸收，也就是说在认定犯罪数额时认定虚开的销项税额才更为合理的；当销项税额大于进项税额时，同理，行为人的犯罪数额也只能是销项税额；当进项税额大于销项税额时，司法人员在案件侦办中可能还有未查明的销项税额被虚开，此时处于有利于犯罪人的角度出发，仍然以销项税额作为认定依据。但实务中也有另一种情形，就是行为人当期虚开超额的进项税额可能是为下一期因真实交易所带来的销项税额备存，对此应当以当期的超额进项税额作为犯罪数额更为合理。
（二）有真实交易情形下的认定
有货物购销或提供或接受应税劳务时，行为人开具超过真实交易的数量、金额的增值税专用发票。面对这种已有真实交易又有虚假交易的虚开行为，司法人员多会一并计算成犯罪数额。对此，笔者认为以多开具的税款数额认定为犯罪数额更为合理。其理由是同一张发票虽然不能分割，但是发票上的产品数量或劳务数量，以及相应的金额都是可以被分割开的。其次一并计算的方式在很大程度上让定罪量刑变得更为严厉，在实践中可能更有利于打击犯罪，但是从法律的公正性上看却缺乏足够依据。而在有真实交易作为基础的虚开增值税专用发票的案例中，虚开销项税额或虚开进项税额的认定还可以从受票人或出票人的具体虚开数额来认定，对此司法人员可以借助金税系统的稽核功能逐笔稽核，以明确虚开的金额，避免刑法的不当打击。另外，在以真实交易作为掩护的犯罪中，行为人如若同时具有虚开进项税额行为又有虚开销项税额行为，可以借鉴无真实交易情形下的认定方式加以确认。
二、骗取国家税款的数额认定
骗取国家税款的数额，是指行为人利用虚开的增值税专用发票，向税务机关实际抵扣税款或者骗取出口退税的数额，其中包含行为人通过虚开行为实际获得的数额，也包括行为人本应缴纳而尚未缴纳的税额。
在认定行为人虚开增值税专用发票骗取国家税款数额时，也应区分以下不同情形：
（一）无真实交易情形下的认定
1.行为人无真实交易，只有虚开的销项税票或只有虚开的进项税票。其被骗金额应首先考虑受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报进项税抵扣。如果受票人没有向税1虚开数额，而不存在骗取数额。其次，如果受票人已经申报进项税抵扣，则要以实际抵扣数额为被骗数额进行认定。其原因在于税务实务中的申报抵扣额与实际抵扣额并不一致，当当期的销项税额大于进项税额时，其申报抵扣额与实际抵扣额一致；当当期的销项税额小于进项税额时，其申报抵扣额大于实际抵扣额，两者的差额为下一期销项税额留底备存。从当期的抵扣税额的情况看，其被骗取税额只有实际抵扣额，而留底备存的抵税额因不在当期发生所以不应被认定为被骗数额。
2.行为人无真实交易，但既为他人虚开销项税票，同时 又自己或让他人为自己虚开了进项税票。这种情况与虚开税款数额认定极为相似，其争议也主要集中在行为人虚开的进项税额是否作为国家被骗的税额。而理由也与虚开税款数额认定相似，行为人抵扣虚开的进项税额一方面是为了掩饰虚开的销项税票行为，另一方面是为了抵扣掉因虚开销项税票所带来的损失。因此，笔者认为此类犯罪其骗取国家税款数额只能是其虚开的销项发票被受票方用于进项抵扣的实际税款数额。
（二）有真实交易情形下的认定
当行为人有其真实交易，既虚开销项税票，又虚开进项税票。此时，如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，那么国家被骗税款应是受票方实际抵扣的进项税款数额减去行为人虚开的销项税额和虚开的进项税额之差，也就是说应当将行为人多交的税款扣除才能得到更为准确的被骗数额；如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额，那么国家被骗税额不仅是受票方实际抵扣的税额，还要计算行为人利用虚开的超额进项税额抵扣掉自己实际经营活动所产生的应纳税额。总之，不论虚开的销项税额和虚开的进项税额孰大孰小，行为人和受票人所利用的虚开税款实际抵扣应是真实地危及国家税款。
三、其他情形下的认定
其他情形中较为典型的案件是，小规模纳税人在有真实交易的情形下让他人虚开增值税专用发票提供给买方，此行为应当被认定为虚开增值税专用发票。其犯罪数额认定应当是受票方所得虚开进项税的实际抵扣额。因为小规模纳税人本身不具有开具增值税专用发票的资格，在与一般纳税人交易时只能开具普通发票，这样受票方（即一般纳税人）也就不能进行进项税抵扣。所以在此情形下，要认定虚开税款数额应是受票方所得的虚开进项税额；而国家被骗税款数额应是受票方所申报抵扣且实际抵扣的进项税额。③
总之，虚开增值税专用发票的犯罪数额认定，受到行为人虚开方式多样性和计算方式复杂性的影响。要在不同的案件中准确认定虚开增值税专用发票犯罪数额，俨然是一个难题。一些类似案例在不同地区，其认定的犯罪数额甚至千差万别，缺乏统一标准。因此，笔者认为相关的司法解释还应更加具体，并按一定类别将此类犯罪数额的认定标准化，为更好地指导实践奠定基础。
[注释]
①全国人大常委会有关惩治本犯罪的决定已废止，吸收到刑法中去，但相关司法解释仍有参照作用。
②因《刑法修正案八》删除刑法第 205 条的第二款，致使”给国家利益造成损失的数额“的认定问题不再存在。而”国家税款损失金额“也只是”骗取国家税款金额“概念的一个延伸，”骗取金额“代替”损失金额“则更能体现此类犯罪的罪质。
③有学者认为国家被骗税额还应扣除小规模纳税人开具普通发票时所上缴的增值税，笔者认为小规模纳税人所缴税款与介绍他人为买方虚开税额没有可抵性和关联性。故国家被骗税款数额只能是受票方所申报抵扣且实际抵扣的进项税额。
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