第一篇关于虚开增值税票罪论文
几种新型虚开增值税专用发票行为的法律探讨
内容提要：1995年，我国专门就虚开增值税专用发票的行为做出规定，首次将虚开增值税专用发票行为定为经济犯罪。然而，不以逃税为目的的无货换开、对开增值税专用发票行为，“代实开”增值税专用发票行为是否属于虚开增值税专用发票罪，存在一些争论，本文对此提出自己的判断。
关键词：增值税专用发票 虚开发票 犯罪。
1995年10月30日，第八届全国人民代表人会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》（以下简称《决定》），首次将虚开增值税专用发票行为定为经济犯罪。1996年10月17日最高人民法院发布了《关于适用（关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）的若干问题的解释》（以下简称“96司法解释”,明确规定三类属于虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪。1997年修订后的《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）在第二百零五条进一步确立了虚开增值税专用发票罪这一罪名。此后，在1999--2011年间的八次《刑法》修正案中，这一规定的实质内容并未发生变化。2010年修订的《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第二十二条只是更明确界定了虚开发票行为-为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。这此法律法规及其相关规定或细化规则为司法实践提供了法律依据。然而，随着新经济现象的不断涌现、交易模式的不断创新，现实中出现了多利，似乎难以判定的经济现象。例如，不以逃税为目的的无货换开、对开增值税专用发票行为，“代实开”增值税专用发票行为等，是否构成犯罪，争议较大。以下笔者逐一分析：
一、不以逃税为目的的无货换开、对开增值税专用发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪
实践中，企业之间相互换开、对开增值税专用发票的现象较为普遍，其目的可能不是逃避缴纳税款，而是为了粉饰业绩、包装上市或融资贷款。有学者认为，这种换开、对开增值税专用发票行为一般不会造成国家税收收入损失，因为“开票方”与“受票方”虚开的发票价税项目雷同，销项税额和进项税额可以互相抵消，所以这种行为既没有向国家缴税，也没有多抵扣税款。也就是说，行为人主观上不以偷骗税款为目的，客观上国家税款未受损失，不应以虚开增值税专用发票罪论处。①也有学者认为，这种行为扰乱了正常税收征管和发票管理秩序，破坏了国家经济秩序，尤其是虚报销售收入或营业收入会影响国民经济的正常运转和国家经济政策的制定。因此，换开、对开增值税专用发票行为社会危害性大、情节严重的应定性为虚开发票罪。②
笔者认为，换开、对开增值税专用发票行为属于虚开增值税专用发票行为，构成虚开增值税专用发票罪。一方面，《发票管理办法》第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”.此条明确规定，发票的开具、收取是在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，因此，发票既是交易凭证，也是收付款凭证，它与交易关系相对应。无交易关系就无收付款凭证是发票制度的核心。因此，无任何交易关系的发票开具行为将收付款关系与真实交易关系割裂开来，形成发票的无因空转。而且，在未发生真实交易的前提下，企业之间相互换开、对开增值税专用发票的行为，违反了国家以票控税的税收管理制度和发票管理制度，并进而扰乱市场经济秩序。另一方面，换开、对开增值税专用发票行为属于“96司法解释”规定的三种虚开增值税专用发票行为中的第一种情形，即“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票”,这也可称为“无货虚开行为”,因此，构成虚开增值税专用发票罪。
二、“代实开”增值税专用发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪
“代实开”增值税专用发票行为是指如实为他人开具增值税专用发票的行为，包括为他人代开或者让他人为自己代开。“代实开”行为是否构成虚开增值税专用发票罪，司法界争议较大。多数观点认为应当构成虚开增值税专用发票罪，即“实质上都是行为人违反了发票管理的使用法规，在自己未进行商品交易的情况下虚开增值税专用发票，其实际危害性是一致的”.①也有学者认为，“代实开”行为不构成虚开增值税专用发票罪，理由是：“由于司法实践中虚开、代开行为往往并生，所以人们常将他们合在一起表述。人大常委会的《决定》将代开行为纳入虚开增值税专用发票罪，使其成为该罪的一种表现形式，但新《刑法》未将其单列，所以代开增值税专用发票行为不能独立定罪”.②此外，“虚开增值税专用发票之‘虚’在于未实际发生经营业务，而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面完全不同，在危害后果方面也相差甚远，将虚开增值税专用发票解释为包括代开增值税专用发票并不妥当”.③
笔者认为，“代实开”增值税专用发票行为并未形成交易关系，即代开发票双方之间没有发生货物或劳务的交易，只是一种发票开具的委托与被委托关系。如前文所述，发票既是交易凭证，也是收付款凭证，与交易关系相对应，而且，没有任何交易关系的发票开具行为违反了国家税收管理制度和发票管理制度。因此，自己与他人之间没有发生真实交易但为他人代开发票，或者请求对方为自己开具发票的行为属于《刑法》第二百零五条规制的范围，也属于“96司法解释”规定的三种虚开增值税专用发票行为中的第三种情形，即“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”.实践中，因从事“代实开”行为而构成虚开增值税专用发票罪的案情也属常见。例如，2008~2009年5月，广东省惠州市奥美特环境科技有限公司蔡惠玲因收购零散户销售1200吨废铁无法抵扣税款，便指使其控股的宏业五金厂为其虚开18份增值税专用发票，并向税务部门申报抵扣了约29万元的进项税款。2012年11月，惠州市惠城区法院一审认定蔡惠玲虚开增值税专用发票罪名成立，判处有期徒刑四年。④该案中，奥美特环境科技有限公司未与宏业五金厂发生任何真实业务往来，但却要求其为自己开具增值税专用发票。这种行为是典型的“代实开”行为，属于虚开增值税专用发票行为，构成虚开增值税专用发票罪。
三、结 语
涉税犯罪不同于一般的刑事犯罪，它是一种以违反税收制度为前提的制度性犯罪，具有内在的经济逻辑和经济规律。作为一种典型的涉税犯罪，包括虚开增值税专用发票罪在内的所有虚开发票犯罪均具有这些特点。因此，从事经济活动应严格遵守国家的法律法规。
参考文献：
[1] 滕祥志。税法交易定性理论[J].法学家，2012,（1）。
[2] 黄振辉，陈运光。税收犯罪疑难案例判解[M].广州：暨南大学出版社，2003.
[3] 张 旭。涉税犯罪的认定处理及案例分析[M].北京：中国人民公安大学出版社，1999.
