3.3 庆隆连锁商贸有限公司销售环节的税收筹划。
3.3.1 销售环节的税收筹划空间分析。
1.特殊促销方式。
庆隆连锁商贸有限公司在促销活动中常采取的促销方式有：打折优惠，购满一定金额送礼品，购满一定金额赠送优惠券以及积分卡等。
①打折优惠，是庆隆连锁商贸有限公司最常见的折扣方式，实质上是一种折扣销售，根据税法规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除。”打折优惠的促销方式是以销售额扣除折扣后的金额作为增值税计税依据的。庆隆连锁商贸有限公司的销售管理系统的商品价格都是按商品原价设置的，当商品进行促销活动时，由信息部根据营运部提交过来的促销单，在销售管理系统中更新商品的最新售价，原价与最新售价之间的差额为折扣金额。这样，顾客结账时，收银终端会自动以折后价格结账，商品原价和折扣金额也会在收银小票中体现。同时销售管理系统会将销售信息汇总，上传至庆隆连锁商贸有限公司的财务系统。折扣金额计入相应的折扣科目，系统按折扣后的销售额计算增值税，开票时则会在同一张发票列出销售额和折扣额。庆隆连锁商贸有限公司在打折优惠方式的处理上，完全符合规定，不存在税务风险。
②满一定金额赠送礼品，这种促销方式通常用于庆隆连锁商贸有限公司新开分店的开业期间、周年店庆。税法规定：“纳税人将自产或者外购的商品无偿赠送给他人，应视同销售，计提销项税。”庆隆连锁商贸有限公司各超市、商场都会不定期地举行各种满额赠送礼品的活动，其视同销售产生了相当高的增值税。
③满一定金额赠送优惠券，优惠券的形式包括折扣券、购物券。满额赠送折扣券的方式实质上也是折扣销售，它与打折方式的区别在于顾客购满一定金额获得优惠券时未获得折扣，要按实际销售金额计算销项税额，顾客再次使用优惠券购物时，庆隆连锁商贸有限公司再从顾客的购物金额中减除优惠券金额后再计算销项税。由于优惠券的折扣是分两次实现，庆隆连锁商贸有限公司在送出优惠券时，以实际销售额计提销项税，在顾客下次使用优惠券时，再以销售折扣的形式扣除优惠券中的折扣金额计算销项税，并将折扣金额体现在购物小票上。而满额赠送购物券的形式，容易被税务机关认定为视同销售，但是同折扣券一样，顾客当次购物获得购物券时并没有使用其来购物，若这时视同销售，造成了纳税义务时间的提前，给企业造成税收负担。
④积分卡或会员卡，庆隆连锁商贸有限公司在会员制章程中规定积分给予返利或赠品，每消费 10 元积一分，积累到 50 分，赠送价值 30 元的礼品。庆隆连锁商贸有限公司章程中会员中表述的“积分送赠品或礼品”很可能会被税务机关认定为无偿赠送，要视同销售，存在一定的税务风险。
2.代销行为的筹划空间。
目前庆隆连锁商贸有限公司已经取得了包含服装、日化等十几个品牌的区域代理权。庆隆连锁商贸有限公司经常会接受厂家的委托，为它们代销某种商品。
因为采取代销的方式销售商品，庆隆连锁商贸有限公司可先不支付商品价款，待销售结束后再进行结算，并且对于未销售出去的产品可以退回给厂家，故庆隆连锁商贸有限公司也倾向于这种销售方式。代销方式可分为收取手续费和视同买断两种，庆隆连锁商贸有限公司对于这两种方式的选择没有一定的决策标准，但是这两类代销方式涉税情况是有区别的，如表3.3所示：
庆隆连锁商贸有限公司作为代销行为的受托方，收取手续费代销方式下其收取的手续费，按“服务业--代理业”缴纳5%的营业税，视同买断的代销方式下其发生的“销售代销货物”的行为，应视同销售，按进销差价缴纳增值税。这两种代销方式涉及的税种不同，那么肯定会存在税额差异问题，究竟该选择哪种代销方式更节税，我们可利用代销方式的税负平衡点进行分析。
假设代销商品的购进价格为X,对外销售价一定，都为Y,按销售价格的收取手续费的百分比为K.暂不考虑签订代销合同的印花税、城市维护建设税及教育税附加。则庆隆连锁商贸有限公司两种代销方式下的纳税情况如下：
收取手续费的代销方式下，应纳营业税=Y×K×5%
视同买断的代销方式下，应纳增值税=（Y-X）×增值税税率
当两种代销方式的税金支出相等时，Y×K×5%=（Y-X）×增值税税率
则X/Y=1-5%K/增值税税率，即为两种代销方式下的税负平衡点
综上所述：当X/Y<1-5%K/增值税税率时，采用收取手续费的代销方式更节税；当X/Y>1-5%K/增值税税率时，采用视同买断的代销方式更优。庆隆连锁商贸有限公司在代销行为中，并没有考虑两种不同代销方式的税负问题，这就为税收筹划提供了一定的空间。
3.平销行为的税收筹划空间。
平销行为是指生产企业以商业企业经销价或高于经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。那么，在平销行为中，增值税一般纳税人企业购进货物与销售货物之间的差价为零或近似为零，那么其缴纳的增值税为零或接近于零。庆隆连锁商贸有限公司存在大量的平销行为，生产企业弥补庆隆连锁商贸有限公司进销差价损失的方式有资金返还和实物返还两种。庆隆连锁商贸有限公司收到资金返还时，应将当期取得的返还资金换算成不含税的形式，再乘以所购货物适用的增值税税率冲减增值税进项税额。庆隆连锁商贸有限公司收到实物返还时，若取得生产企业开具的增值税专用发票，则增值税专用发票能抵扣当期的增值税进项，并且将收到的实物返利作进项税额转出处理，那么这一抵与一转之间，增值税相互抵消，此时庆隆连锁商贸有限公司所缴纳的增值税为零。若收到实物返还，生产企业并没有开具增值税专用发票，则应将收到的实物要作进项税额转出。由于收到平销行为的利润返还形式存在资金和实物的差别，因而其涉税情况也不同。这就为庆隆连锁商贸有限公司的平销行为提供了税收筹划的空间。此外，由前文对采购收入的税收筹划可知，将返利方式进行转换，就可以避免被认定为平销返利。那么，平销行为与非平销行为之间的转换，也为平销行为的筹划提供了一定的空间。
3.3.2 销售环节的税收筹划措施。
1.特殊促销方式的税收筹划措施。
（1）对促销方式的税收筹划措施。
①购物返券中的税收隐患的筹划措施。
庆隆连锁商贸有限公司在促销活动中，经常会发送一些优惠券，如购物券、赠品券、现金抵用券等，这些优惠券可能会被税务局认定为无偿赠送行为，要视同销售。对于这类促销优惠券，不管税务局怎样解释，为了减少不必要的税务纠纷，都将优惠券的名称设立为“折扣券”,从而避免多交增值税。
②积分换赠品或礼品的税收隐患的筹划措施
对于积分换赠品或礼品存在的税务风险，庆隆连锁商贸有限公司应将其会员章程中规定的“积分满 50 分，赠送价值 30 元的礼品”等类似描述，修改为“积分给予折扣”,并且当顾客使用积分时，在发票上列明货物标价、积分折扣金额。这样，将会员积分当作折扣销售处理，降低税收隐患。
③促销活动中“无偿赠送”行为的税收筹划措施
庆隆连锁商贸有限公司为提高企业的在当地的知名度，在五一、中秋、国庆等假日，经常会在企业的商厦前举行大型的促销活动，活动内容的形式有到店前100 名顾客可免费获赠精美礼品一份、顾客凭当日购物小票参与抽奖、购物满 3999元的顾客可获得价值 1500 元的冰箱一台等。这些促销活动中，所赠送出的商品都要视同销售，缴纳增值税。根据《增值税暂行条例》的规定，无偿赠送行为要视同销售，缴纳增值税。根据《个人所得税法》的规定，庆隆连锁商贸有限公司赠送的礼品或商品属于购买者的偶然所得，需按 20%的税率缴纳个人所得税，此时庆隆连锁商贸有限公司作为偶然所得的扣缴义务人，应代扣代缴个人所得税。对这样的无偿赠送的促销行为，我们可将免费赠送改成“加一元即可获得”,只须在原来购物的基础上加一元，即可获得相关的商品，这样将“无偿”转变为“有偿”就可以避免视同销售。
以 2011 年庆隆连锁商贸有限公司周年店庆期间的促销活动为例。庆隆连锁商贸有限公司在周年店庆时，规定：对于一次性购物满 3999 元的顾客，即可获赠价值 1500 元的冰箱一台。对于这项促销活动，我们采取的筹划措施为：购物满 3999元，再加 1 元，即可获得价值 1500 元的冰箱一台。庆隆连锁商贸有限公司 2011年的主营业务毛利率为 17.75%.
筹划前：庆隆连锁商贸有限公司的销项税额为 3999/（1+17%）×17%=581.05元，其确认收入的会计分录如下：
筹划后，庆隆连锁商贸有限公司应缴纳的增值税销项税额为 581.20 元。这与筹划前相比，节税金额为 799-581=217.8 元。这与筹划前视同销售产生的增值税217.95 基本相等，其微小的差异主要由 1 元钱引起的。这项税收筹划措施避免了被税务机关认定为无偿赠送而视同销售，可节约视同销售过程中的增值税。
2011 年的周年店庆对庆隆连锁商贸有限公司来说比较特殊，因此在这一年的周年店庆期间，庆隆连锁商贸有限公司在各门店都举行大型的促销活动。凡周年店庆期间在庆隆连锁商贸有限公司旗下商场的一次性购物满 3999 元，即可获赠价值 1500 元的冰箱一台，一次性购物满 2000 元，即可获赠价款 800 元的消毒柜一台。另外，在周年店庆期间，凡购物满 200 元的顾客，凭购物小票即可参与抽奖，特等奖为笔记本电脑一台，一等奖为彩电一台，等等。在周年店庆期间，庆隆连锁商贸有限公司的所有赠品的成本支出达 15 万。若按“加一元即可获得”的形式进行促销，可节约的增值税额为 15/（1-17.5%）×17%=3.09 万元。
（2）特殊促销方式选择的税收筹划措施。
庆隆连锁商贸有限公司为了吸引顾客展开促销，常采用的方法有：打折、购满一定金额送折扣券或送礼品、满额返还现金。那么，在实际的促销过程中，到底哪种促销方式是税负最轻的，下面我们就对庆隆连锁商贸有限公司常用的四种促销方式的税负进行比较。
庆隆连锁商贸有限公司采取的促销方式的具体形式如下：
方式一：满 100 元，九折优惠
方式二：购物满 100 元，赠送折扣券 10 元（不可兑换现金，下次购物代币结
算）
方式三：购物满 100 元，赠送价值 10 元礼品，礼品成本为 8 元
方式四：购物满 100 元，返还 10 元现金
假设庆隆连锁商贸有限公司的某一顾客恰好购买了 100 元的商品，该商品成
本 80 元（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）。这四种方式的纳税情况及税
后净利润如下：
方式一：九折优惠
应纳增值税=（100-10）/（1+17%）×17%-80/（1+17%）×17%=1.45（元）
毛利润=90/（1+17%）-80/（1+17%）=8.55（元）
应纳企业所得税=8.55×25%=2.14（元）
税后净利润=8.55-2.14=6.41（元）
方式二：满额赠送折扣券
当次购物时：
应纳增值税=100/（1+17%）×17%-80/（1+17%）×17%=2.91（元）
毛利润=100/（1+17%）-80/（1+17%）=17.09（元）
应纳企业所得税=17.09×25%=4.27（元）
税后净利润=17.09-4.27=12.82（元）
下次购物使用折扣券时：
销项税调整=-10/（1+17%）×17%=-1.45（元）
利润调整=-10/（1+17%）=-8.55（元）
企业所得税调整=-8.55×25%=-2.14（元）
税负调整=-1.45-2.14=-3.59（元）
方式三：满额赠送礼品
根据《增值税暂行条例》规定：“纳税人将自产或者外购的商品无偿赠送给他
人，应视同销售行为，计提销项。”
应纳增值税=100/（1+17%）×17%-80/（1+17%）×17%+（10-2）/（1+17%）
×17%=4.62（元）
代扣代缴个人所得税=10/（1-20%）×20%=2.5（元）
毛利润=100/（1+17%）-80/（1+17%）-8/（1+17%）-2.5=7.76（元）
应纳企业所得税=（7.76+2.5）×25%=2.56（元）
税后净利润=7.76-2.56=5.2（元）
方式四：返还现金
应纳增值税=100/（1+17%）×17%-80/（1+17%）×17%=2.91（元）
代扣代缴个人所得税=10/（1-20%）×20%=2.5（元）
毛利润=100/（1+17%）-80/（1+17%）-10-2.5=4.59（元）
应纳企业所得税=（4.59+2.5）×25%=1.77（元）
税后净利润=4.59-1.77=2.82（元）
综合以上计算，这四种方式下的纳税情况及税后净利润如表 3.4 所示：
通过上表比较可知，打折方式和赠送折扣券的方式下，总体的增值税和企业所得税是一样的，但赠送折扣券的方式实现的税后净利益要比打折方式多，并且采用赠送折扣券的方式，可以吸引顾客再次购买，部分顾客还存在活动期满时并未使用折扣券的情况。采取返还现金的方式无论从总税负还是税后净收益来看，都是最差的。其次为采取赠送礼品的方式。因此，庆隆连锁商贸有限公司在选择促销方式时，应首选赠送折扣券的方式，其次为打折优惠，购物赠送礼品和返还现金的方式这两种方式则尽量少使用。此外，庆隆连锁商贸有限公司在采用赠送折扣券的方式进行促销时，应将折扣券的发放时间提前至销售高峰期的半个月或一个月之前。比如，临近春节，庆隆连锁商贸有限公司都会在春节前一个月购进大量商品，这样庆隆连锁商贸有限公司在 12 月份将有大量的进项税可以抵扣，在次年 1 月份进入销售高峰期。这时，庆隆连锁商贸有限公司在 12 月份开始满 100赠送 10 折扣券、满 200 赠送 20 元等等类似的赠送折扣券的活动，并且规定折扣券只能在下个月使用。这样，即可以吸引顾客下个月来店购物，还能平衡 12 月份和 1 月份的增值税和现金流。
庆隆连锁商贸有限公司在日常的促销过程中，可以用折扣券的方式或打折的方式取代赠送礼品和现金返利的方式，在节省增值税的同时，也可以刺激购买。
庆隆连锁商贸有限公司 2011 年涉及到的购物满额赠送礼品和返还现金的金额有10 万元，如果将“满额赠送礼品”和“返还现金”这两种促销方式转化为“赠送折扣券”的促销方式，至少可减少 1.7 万元的增值税。
