第 2 章 海关估价与转让定价制度的理论基础
2.1 海关估价制度理论基础
海关估价是一国海关根据本国的有关海关征收方面的法律条文，对进出口货物的价格进行确定的活动，海关最终所确定的价格就是该货物的完税价格。在海关估价的过程中，进口方需要提供成交价格、运费、保费、包装费、特许权使用费、协助费等方面的相关证明。如果不符合成交价格法，则海关会依次根据其他方法进行测试。
海关估价的国际法律渊源，也是经历多次完善，才到目前国际公认的各国制定国内海关法的依据《WTO 海关估价协定》。最早开始的《关税及贸易总协定》确定了进口货物完税价格明确了基本的价格准则，为海关估价指明了发展方向；其次是《布鲁塞尔估价估价公约》解释了何谓“正常价格”,它是一个十分抽象的概念，一旦被滥用，容易导致价格的武断性；再到《关于实施<关税及贸易总协定>第七条的协议》，确定了成交价格为完税价格，但约束力有限；最后是《WTO海关估价协定》，它以客观贸易实际为基础，规定了海关估价的方法和程序；规定了海关和进口商的权利和义务，是 WTO 成员国都必须遵守执行的，使用范围比较广泛。根据《WTO 海关估价协定》的精神，我国针对海关估价程序做了相应的立法工作，制定了不同层次的法律法规，其中一级法就是《中华人民共和国海关法》。
2.2 转让定价制度的理论基础
转让定价是一种不符合市场竞争原则的内部定价机制，定价的目的是跨国集团追求集团利益最大化。在跨国公司理论中，转让定价问题属于企业定价理论的内容；在财税经济理论中，转让定价问题属于国际税收理论体系的内容；而在国际法研究方面，转让定价问题又属于国际税法的范畴。《联合国经社部手册》转让定价进行了全面、明确的说明，包括对转让定价进行定义：“转让定价是对于关联方之间进行的跨境并且在企业内部的交易进行定价的总称。因此‘转让定价’指的是，在形成跨国企业集团一部分的关联企业之间涉及财产或服务转让的交易中的价格确定”.
现实情况下，许多跨国企业利用税法的漏洞进行避税目的。一般认为转让定价就是关联企业之间不同于独立交易的价格，这种价格导致不正当的利润在交易双方之间转移。当这种交易发生在一国的内部，不会影响国家的总体税收收入；当这种交易发生在国与国之间，就会涉及国家之间的税收利益分配问题。
目前国际上通用的是国际税收协定包括联合国经社部范本（UNDESA 范本）和经合组织范本（OECD 范本），两者在总体结构上基本一致，主要差异变现为前者注重扩大收入来源国的税收管辖权。《联合国经社部手册》转让定价进行了全面、明确的说明，包括对转让定价进行定义：“转让定价是对于关联方之间进行的跨境并且在企业内部的交易进行定价的总称。因此‘转让定价’指的是，在形成跨国企业集团一部分的关联企业之间涉及财产或服务转让的交易中的价格确定”.国内目前主要是《企业所得税法》及其实施条例，以及 2009 年国家税务总局下发的《特别纳税调整实施办法（试行）》。后者是我国转让定价税务管理目前最详细的法律依据。
2.3 海关估价与转让定价制度的关系
2.3.1 名义追求目标的一致性
不论是海关的估价制度还是税务部门的转让定价制度，都是为了排除特殊关系对交易价格的影响，寻求跨国企业交易之间的公平交易价格。这一点从它们各自所遵循的原则和实行价格调整制度税务对象范围的规定就可以看出。
2.3.2 转让定价有助于海关估价
2.3.2.1 转让定价方法是海关估价的参考依据之一
《WTO 海关估价协定》与《进出口审价办法》都认为海关估价最重要的方法是成交价格法，所谓成交价格法要满足三个条件，一是实付、应付的价格，二是向我国境内销售的价格，三是按有关规定经过调整的价格。而采用成交价格法的前提是企业之间不存在特殊关系或者存在特殊关系但是独立交易。而《进出口审价办法》相关条文以“特殊关系”指代“关联关系”,《进出口审价办法》采纳了《WTO 海关估价协定》的内容，而“关联关系”是转让定价调整中的术语，两者在构成要件方面基本一致，所以从理论上可以得出结论：关联方在进行关联交易时，在确定转让价格时如果采用了转让定价方法，如果海关确认这转让定价价格是由转让定价方法得出，那么海关会接受这笔交易的转让定价作为成交价格的基础，即视为双方的定价未受到“特殊关系”的影响。但又由于一些利益、交流等障碍因素，所以，在我国海关实际上虽然并未完全接受，但也已经把转让定价方法作为排除双方“特殊关系”对定价产生影响的依据之一。
2.3.2.2 税务部门对转让定价的监管有助于海关估价
1、法律文件立法的借鉴
从我国 2001 年加入 WTO 以来，才 14 年，时间较短，国内海关估价体系已基本实现了和《WTO 海关估价协定》的接轨；相比较而言国内税收针对转让定价的研究，海关估价的研究起步较晚，体制显然尚不成熟，所以海关行政的立法可以借鉴国内税收研究成果。
2、信息的交换
《OECD 转让定价指南》中建议各国的海关和税务部门，在确定跨境交易时，充分借鉴，利用彼此手中的资料和估价程序，因为二者有相同之处。这种交流机制助于减少海关估价或税务部门的转移价格不能彼此被对方接受情况的发生概率。国内的《特别纳税调整》强调了同期资料的准备，要求纳税义务人就其关联企业之间的业务往来，需要向当地税务机关提供有关交易所要求的资料。相比海关，税务部门掌握着更为详细的纳税人资料。这样可以形成跨国企业、税务部门、海关的三方信息交换，降低税款的征收风险，提高行政效率。但国内海关与税务部门这方面的交流还是很少。
2.3.3 二者之间的差异
当前针对国际跨国公司的进口转让定价行为，税务部门依据的是《OECD 转让定价指南》，而海关部门调整价格依据的是《WTO 海关估价协定》，由于这两套估价规则本身存在差异，会使得同一笔交易存在两种计税价格，有悖公平交易原则，因为公平的交易价格应该是唯一的。虽然两者遵循的基本原则从下文的分析比较来看并无实质性区别，但在具体执行过程中，受利益的导向作用，这些规则表述上的不一致有可能会增加相关企业的纳税成本，从而打击纳税人的积极性的同时也阻碍了世界经济的全球化发展进程。而事实上，由于一国海关与其税务部门对同一跨境交易价格的调整目标是一致的，但海关估价与转让定价调整的关注点是不同的，这势必影响对进口价格的调整。对于企业来说，由此带来的风险也是不同的，甚至有可能引起海关对其违规、走私调查的风险。
海关估价关注进口价格过低/进口方利润过高/进口关税是否过低；而税务部门进行转让定价调整时关注进口价格是否过高/进口方利润过低/进口方应税所得过低。由于海关估价时趋向于提高进口申报价格，可以增加关税和相应的增值税，而关税可以作为成本在会计上可以进行抵减，但没有包含在货物的先前的申报价格中，这样对进口商的利润产生直接影响，影响公司的财务状况，进而影响税务机关的利益。如果税务机关进行了转让定价的调整，即理论上调整后的价格也就是符合公平交易原则的价格，那么海关是否应该不再进行调整，而接受这个价格为完税价格？
如果不接受再进行调整，那么是否意味着税务机关进行调整的价格不符合公平交易原则。同时又由于跨国公司对每笔交易安排的考虑的是对进口环节税、国内税等做了一个整体考虑，其定价是基于全部税负和利润比例划分安排的基础上，也就是说向海关申报的价格即使在不低的情况下，依然无法说明其申报进口成交价格未受到特殊关系的影响。所以在掌握企业的信息没有税务机关详细的情况下，无疑增加了海关审价的难度。上面介绍的两者之间的冲突便是海关与税务部门对进口商品定价协调的意义所在。
