第 6 章 我国海关参考转让定价方法案例分析
6.1 合理使用成本加成法
6.1.1 案例介绍
6.1.1.1 案情简介
2007 年，海关总署深圳商品价格信息处（简称深圳海关价格处）在作业认定中发现，大溪地诺丽饮料（中国）有限公司（简称“诺丽中国公司”）向海关申报进口的诺丽果汁存在买卖双方特殊关系交易的问题，遂对该公司组织开展了价格核查，核查中发现，进口货物申报价格受到特殊关系的影响，根据有关规定，其申报价格不符合成交价格条件，经过企业内部转让定价政策进行审核，依据《审价办法》的规定对进口价格作出调整，补征税 13.2 万元。
6.1.1.2 案情分析
（一）公司背景情况
诺丽中国公司是由大溪地诺丽饮料国际有限公司（美国）公司（简称“TRI”）注册地在广州，行政管理中心设在上海，工厂设在广州，诺丽中国公司在上海，北京，沈阳，杭州和广州设立了分公司，分公司负责批发环节的工作，不参加销售环节，诺丽中国公司 2006 年向海关申报的进口“诺丽果汁”（诺丽果经去皮，磨浆，杀菌，包装，不添加任何添加剂）无牌“100.30 吨，申报价格为 3.24 美元/千克，完税价格总值人民币 259.98 万元。
（二）贸易流程分析
上海运营中心收集和计划中国区市场的需求，根据市场需求做出采购计划交由广州采购部门，经上海运营中心核对后，从广州公司专用的电子邮件系统把订单同时发至美国公司总部和上海运营中心，果汁的具体采购行为在广州公司完成。
美国公司总部收到邮件后安排生产及发货。大地溪诺丽集团公司的物流全部由德国申科物流公司完成。发票及发货通知同时以邮件形式发给申科，广州公司和上海公司。发货至香港（大溪地集团产品亚太地区的物流平台）后，由申科公司具体理货，货物存放在申科公司仓库，由进出口公司报关进口，货款在广州付出。
具体贸易流程图如下：
（三）启动价格审查
海关人员在上海运营中心查阅了该公司业务员的电脑邮件系统，在系统中查到诺丽化妆品的相关订单，发票等文件及其他往来邮件。相关单证显示的成交价格加上到岸运保费与申报价格基本一致。上述单证资料从取证的即时性角度，可以确定为贸易的单证，其中显示的价格，可以确定认为实际贸易操作的价格。但同时，该公司也承认其向母公司的采购行为是关联交易，而这个交易的定价体制是美国总公司单方定价，诺丽中国公司全盘接受。而这个定价的相关通知文件和原则依据，该公司未能够即时提供。其后，诺丽中国公司法律事务负责人联系美国总公司的财务部门，取得了由普华永道在 2005 年 8 月为其制定的《大溪地诺丽公司中国转移定价策略建议书》（简称《建议书》），诺丽公司比建议书的申报价格高，但还是受到海关的价格质疑。
（四）转移定价分析
1、建议书的分析过程：诺丽公司初定的价格为 FOB3.24 美元/千克，并让普华永道对这个定价进行分析：
（1）《建议书》中对诺丽果汁的定价进行了进一步的分析，详见表 1;
诺丽公司拟定的利润为 21%,《建议书》中认为诺丽公司的利润偏高，进行了调整，调整的方法就是在成本加成法的基础上运用了贝里比率。
（2）用贝里比率调整后第二步分析见表 2;
《建议书》认为”根据我们的经验，对于亚洲的采购代表，平均贝里比率一般介于 1.08-1.22 之间“我们目前看到的贝里比率为 2.56,这明显极高，如果接受低的核定贝里率 1.22,销售价格应下降到 2.88 美金。”之后的大溪地集团公司采用了这个方案，成交价格定为 CIF2.88 美元/千克，申报价格也一样。
2、海关的审核意见
（1）本案不适用贝里比率，因为贝里比率使用依赖这样一个事实：一个公司营业费用和毛利润水平是同步变化的，事实是只有当分销商能够从它经营收入中得到对所承担功能的补偿时，营业费用和毛利润才会同步增减。换言之：贝里率只考虑因营业费用支出而获取了利润的情况下，它假设分销商获取的所有利润都与营业费用支出有关。
（2）同意参考成本加成法，但不使用贝里比率，而是采用合理方法估价。因为：① “成本加成法”是我国转让定价调整方法中的规则之一，考虑到该公司的功能和交易类型，适用此方法；②根据集团目前惯例，TRI 销售果酱或其他原料时应该附加 15%的利润。
（3）重新核算。海关在认可基本成本数据真实性的基础上以成本加成法进行了分析，详见表 3:
分析：以上表可知总成本为 2.55+0.27=2.82 元。以 15%成本加成率核算：设单位价格为 X,则 X=产品单位成本*（1+成本加成率），X=3.243,核算的相关单证其到深圳口岸的相关运费、保险费、杂费占 4.3%,因此，其 CIF 价格为：3.24*（1+4.3%）=3.379 元/千克
初步可算，该公司 2005 年 12 月-2006 年 5 月的六票货物共计 100300 千克的诺丽果汁应补（3.37-3.24）*100300*8=132431 元。
6.1.2 案例小结
6.1.2.1 展开价格核查前提是获取相关文件、解决估价技术。
本案中，海关在初期处理方式为价格磋商，要求企业提供相关资料，但是企业往往怠于履行举证责任。海关如果对企业申报的资料是否真实不能确定时，那么判断这个交易是否属于转让定价就有一定的难度。开展价格核查过程中，海关对企业贸易流程、贸易单证、会计记录和凭证、电脑数据和电子邮件系统进行了全面审核，由于现场取证、证据的真实性和关联性得到充分的印证。海关在第一时间核实了实际贸易情况，证实了买卖双方实际结算价格和申报价格的一致性，同时还需要获取母公司的转让定价制定的相关文件，为下一步的借鉴和分析奠定了坚实的基础。相行对于税务机关来说，海关对企业的相关情况掌握的不够，海关需要借助税务机关的帮助获取更多更为详实的企业信息资料，这就需要二者建立资料共享机制，甚至可以采取下文所提议的同一申报平台建议。
6.1.2.2 合理借用成本加成法
《WTO 估价协定》规定判断成交价格是否在独立交易情况下完成，要求海关审查以下内容：一是交易双方的行为是否与该行业正常定价惯例相一致；二是卖方是否如同向其无关系的买方那样定价；三是有关价格是否已经包括了卖方的全部成本加上代表公司在一段具有代表性的时间内出售同级货物取得总利润的利润，虽然有判断的标准，但当实际工作中缺少这种可比非受控情况时往往显得力不从心，这就是前文提高的海关估价方法本身的局限性，此时有必要借助税务部门转让定价理论加以分析判断。
在本案中，企业和海关均认可成本加成法，是用产品的直接成本加间接成本加合理毛利（生产加工企业的利润加销售费用）的计算。通常适用于进行连续生产的关联企业之间的交易。这个方法的使用需要税务部门能够准确了解会计制度及法规的并且掌握企业准确的成本信息，还需要税务部门对因企业效率差异带来的毛利率差异进行调整。所以海关在借用调整后的结果时，以公允的会计准则和方法，明文规定贝里比率适用的情况，对其贝利比率进行调整，并最终使企业接受海关的估价意见。
6.2 合理使用再销售价格法
6.2.1 案例介绍
6.2.1.1 案例简介
2011 年初，海关在对化工类进口货物展开价格监控的过程中，发现 S 国家贸易（上海）有限公司进口的山梨醇乙缩醛等产品价格低于其他公司进口的相同货物，并且价格水平总体较低，通过对 S 国际贸易（上海）有限公司的价格质疑，审价关员发现 S 国际贸易（上海）有限公司实际职能与该集团内部转移定价政策设定的职能不符，导致转移定价执行出现偏差，最终海关利用合理的销售价格法对该公司进口货物补税 323.76 万元。
6.2.1.2 基本情况
S 国际贸易（上海）有限公司是一家外商独资的化工品销售公司，主要从日本 S 公司进口山梨醇乙缩醛等化工产品，并销售给国内的消费者。日本 S 公司的货物通过两种渠道销售到中国的最终用户，一种是中国的最终用户直接以日元向日本 S 公司采购货物，并自行清关进口到中国；一种是 S 国际贸易（上海）有限公司向日本 S 公司采购化工品，清关进口后以内贸方式销售给国内工厂。
6.2.1.3 特殊关系
整个贸易流程中，日本 S 公司是 S 国际贸易（上海）有限公司的母公司，国内用户上海A化工厂和上海 B化工厂与日本 S公司和S国际贸易（上海）有限公司均无特殊关系。 根据有关规定，审价员认定日本 S 公司与 S 国际贸易（上海）有限公司之间存在特殊关系，需进一步买卖双方的特殊关系是否影响成交价格。
6.2.1.4 进口商品定价
（一）最终用户直接进口
中国的最终用户直接向日本 S 公司采购的商品，是根据市场情况和双方谈判确定进口价格。
（二）S 国际贸易（上海）有限公司进口
S 国际贸易（上海）有限公司向日本 S 公司采购的商品，是根据 S 集团内部转移定价政策确定的进口价格。日本 S 公司根据 S 国际贸易（上海）有限公司对国内化工厂的销售价格，使用再销售价格法确定进口价格，即进口价格=国内销售价格╳（1-再销售利润率）。但由于最终用户直接进口的商品价格与 K 国际贸易（上海）有限公司进口商品的价格存在较大差异，S 国际贸易（上海）有限公司进口也无法提供其他可以证明其价格未受特殊关系影响的测试价格，审价关员决定通过销售环境测试的方法，对其进口商品使用的转让定价方法展开进一步审核。
这种方法指导下，对关联公司向总部购买产品作再销售用途的，须使作为再1集团长久以来在化工行业的经验，并通过税务师事务所在全球范围内化工行业的分析，该集团认为，由于该集团全球子公司在销售货物的同时，还要承担所在国的广告宣传、样品提供及技术支持等职务与服务，因此 52%的毛利对其全球分销商是一个合理的回报。
6.2.1.5 海关估价认定
尽管 S 国际贸易（上海）有限公司进口商品与国内最终用户直接进口商品相同，但企业最终用户与 S 国际贸易（上海）有限公司不属于同一商业水平，最终用户进口价格不能作为相同或类似货物价格。海关审价关员也无法找出可以调整的客观量化数据来消除商业水平的差异，因此，无法通过相同或类似货物价格直接予以估定。由于 S 国际贸易（上海）有限公司和日本 S 公司无法提供足够的客观量化的数据，海关也放弃了使用倒扣价格法和计算价格法实施估价。
基于已有的资料和数据，海关决定以再销售价格法基础上进行调整，对其职能做出分析时发现，日本 S 公司销售到中国及美国的子公司的再销售利润相同（52%），但 S 国际贸易（上海）有限公司比美国子公司少承担了广告宣传、样品提供及技术支持等职能或服务，表现在 S 国际贸易（上海）有限公司产生上述职能或服务费用时，将相关财务发票邮寄给日本 S 公司，由日本 S 公司按照发票上的金额向 S 国际贸易（上海）有限公司进行支付。
所以最终，海关将由日本 S 公司承担的职能从再销售利润率中扣除，重新确定进口价格。根据企业提供的测算数据，广告宣传、样品提供及技术支持等服务约占总销售价格的 12%,与海关通过行业调研获取的比率接近。
6.2.1.6 估价结论
根据《进出口审计办法》的相关规定，S 国际贸易（上海）有限公司进口的山梨醇乙缩醛等化工产品受其与供应商之间的特殊关系影响。海关采用合理方法，借鉴了转让定价的再销售价格法，并在此基础上进行了职能分析，将再销售利润从 52%调至 40%,对 S 国际贸易（上海）有限公司补税。
6.2.2 案例小结
6.2.2.1 海关的合理方法
当上述测试价格法不能适用时，在遵循基本原则的基础上，以取得的具体数据资料为基础审查确定进口货物的完税价格。合理方法不是一种具体的估价方法，而是海关根据实际情况进行灵活选择适用的方法，这也是海关借鉴转让定价调整方法的契机。
6.2.2.2 职能分析是突破口
海关估价中的估价方法，可比的是产品，而不是可比交易，这就忽视了交易双方承担的职能与风险即忽视了商业水平差异的排除；同样，在转让定价方法中除可比非受控价格法外，其他的都考虑合理利润，但是拥有合理利润不代表拥有合理价格，而正常交易原则目的是为了保证正常交易价格，因此在以转让定价方法（除净利润法）为基础时也需要进行交易过程中双方的功能、风险的分析，国内同一产品的不同分销商承担的职能与风险不一定相同，需要进一步考察最终实际承担方，已确定合理利润的划分。所以海关在借鉴转让定价方法涉及合理利润时，需要进行职能、风险、功能的分析。本案例是进行了职能分析。因为一个跨国公司转让定价体系中，一个公司承担的职能越多，其获得的收益也越大。
职能分析也可以运用在转售公司的利润率审核上，例如某些进口货物经香港关联方转卖销售至国内时，香港关联公司并未获得任何利润，这就与其实际承担的订货采购，垫付货款的职能不相符，海关可以使用合理方法，在转让定价基础上将香港公司应得的利润计入完税价格。
6.2.2.3 转让定价政策与实际执行情况可能存在偏差
本案中，虽然集团转让定价政策对 S 国实际贸易（上海）有限公司的职能有明确的界定，但在实际执行过程中，S 国际贸易（上海）有限公司并未按照定价政策规定的承担全部职能，导致转让定价政策执行出现偏差，因此，海关在审核转让定价政策时，不可直接拿来作为估价基础，除了需要对转让定价政策合理性审查之外，还应关注转让定价政策执行情况，重点审核集团各公司的分工是否与转让定价政策做法一致。所以海关在借鉴转让定价调整方法的同时，需要对转让定价方法的弊端进行规避，需对其确定的利润率进行职能、风险等分析调整。
