第 3 章 海关估价制度与转让定价调整的协调基础
3.1 海关估价与转让定价调整的基本原则比较
价格公平的实现，需要双方遵循统一的价格调整原则，含义及表述都需要一致。WTO 设立的基本原则就是公平交易原则，这个基本原则是要求成员国之间在国际贸易中公平竞争。海关在具体工作中根据 WTO 精神，总结出由此遵循的原则有公平统一、客观中性以及排除特殊关系原则。
税务机关的转让定价调整遵循公平交易原则，就是把跨国关联企业视为相互独立的企业。这个原则的设定就包含了一个重要的假定：一个独立的经济利益体不会无理由地让利于另一个独立的经济利益体。也就是在市场竞争条件下，双方无论哪方获利或者受损，其形成的价格都不含有因为关联关系而产生有人为意识的安排因素。如果一个企业价格偏离正常市场价格很明显，则认定二者有关联关系。当交易符合正常交易条件时，通常认为正常交易下的价格便是正常交易价格。目前，这个原则被各个国家普遍接受与采纳。我国在同国外签订税收协定时也主要按照这个原则进行。
但又因为有关当事国的税务部门对同一笔交易的认识可能有不一致情况，从而可能出现对国际收入与费用分配和调整的意见不一的情况，那么即使是独立的企业之间开展的业务往来，正常交易价格也可能不止一个。那么选择哪个价格作为跨国关联企业之间交易使用的价格？这是正常交易定价原则所面临的困境。
《进出口审价办法》与《OECD 转让定价指南》两者分别规定了“特殊关系”和“关联企业”两个概念，并且对交易价格描述上也有所区别，一个是“排除特殊关系影响”,一个是要求“非关联企业从事相同或相似交易所使用的非受控价格”,尽管描述有差别，但其实质是一样的都是排除关联关系的影响，二者所遵循的基本原则是一致的，这也是两个制度协调的基础之一，二者有协调的可能。
3.2 海关估价与转让定价调整基本方法比较
3.2.1 海关估价方法
海关在确定进口完税价格的过程中，首先应判断是否符合规定条件的成交价格，即成交价格估价法。当进口货物没有成交价格或者价格不符合成交价格条件，或者成交价格无法按规定确定时，海关就不能采用成交价格估价法，而必须在了解有关情况后，与纳税义务人进行价格磋商，依次采用相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法以及合理办法。具体方法如下：
3.2.1.1 成交价格法
海关估价首要的也是最重要的方法是成交价格法。只有在成交价格法无法适用时，才考虑使用其他办法。我国法律规定，进口货物的成交价格是指卖方向我国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照有关规定调整以后的价款总额，包括直接与间接支付价款6.适用成交价格法的前提是价格未受到特殊关系的影响。
3.2.1.2 进口货物其他估价办法
1、相同货物成交价格估价法
相同货物成交价格是指“海关以进口货物同时或者大约同时向我国境内销售的相同货物的成交价格为基础，审查确定进口货物完税价格的估价方法”.这里的相同货物是指在同一国家或地区生产的，在物理性质、质量和信誉等所有方面都相同的货物；大约同时是指海关接受进口货物申报之日前后 45 天。当存在多个符合条件的类似货物成交价格时，应当选择最低的为估价基础。
2、类似货物成交价格估价法
类似货物成交价格估价法是指“海关以与进口货物同时或者大约同时向我国境内销售的类似货物的成交价格为基础，审查确定进口货物的完税价格的估价方法”.它是在成交价格方法与相同货物成交价格方法不能确定完税价格时，所采用的一种估价方法。类似货物是指在特征、组成材料以及功能上相似，并且在商业中可以互换的产物。当存在多个符合条件的类似货物成交价格时，应当选择最低的为估价基础。
3、倒扣价格估价法
倒扣价格估价法是指“海关以进口货物、相同或类似进口货物在境内的销售价格为基础，扣除境内发生的有关费用后，审查确定进口货物完税价格的估价方法”.这里涉及两个问题：一是货物在境内的销售价格；二是允许从境内价格中扣除的费用。《进出口审价办法》第二十三条、二十四条对此作出具体规定。
4、计算价格估价方法
计算价格估价办法是指“以发生在生产国的生产成本为基础，审查确定进口货物完税价格的估价办法”.其实质是将货物运抵我国境内输入地点之前的各项费用之和作为进口货物的完税价格。它是在成交价格法、相同货物成交价格估价法以及类似货物成交价格估价法都不能适用时才使用的方法，它和倒扣价格估价法使用上没有先后顺序。
5、合理方法
合理方法是指在前几种方法都不能得出完税价格时，海关遵循“客观、公平、统一”的原则，以客观量化的数据资料为基础审查确定进口货物完税价格的估价方法。它不是一种具体的方法，只是在符合所要求的前提下，灵活运用前几种估价方法得出的完税价格。同时，《进出口审价办法》的第二十七条规定了在使用合理方法时所禁止使用的价格。
3.2.2 转让定价调整方法
当前，世界各国对关联企业间的不合理转让定价进行审查和调整的方法主要有四种，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法以及其他合理方法。
其中前三种称为传统交易法，第四种最先由美国采用，这种方法在各国所规定的内容不尽相同，但主要包括总利润法与交易净利润法。我国的《特别纳税调整实施办法（试行）》主要采纳了传统交易法以及其他合理办法中的交易净利润法，外加“其他符合独立交易原则的方法”.具体方法如下：
3.2.2.1 可比非受控价格法
可比非受控价格法就是根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价方法。受控交易与非受控交易之间存在一定的差异，有些差异可以调整，如销售量的差异；而有些差异不可调整，如产品质量差异。而可比性问题是使用此办法最基本前提，《特别纳税调整实施办法（试行）》有在可比性方面给出五个方面可比性因素，但其实要真正找到满足这些可比性条件的非受控交易很难。所以有学者认为“这是最适用的方式，从理论上看也很简单，然而要在日常大量的交易活动中，找出真正的可比非受控价格似乎是件奇事，这种方法的依据几乎是得不到的”.
3.2.2.2 再销售价格法
再销售价格法是指买方把买进的货物在销售给无关联第三方时的销售价格扣除合理的利润以及费用后的余额为依据，借以调整关联企业之间的交易价格。因为这里只考虑了再销售方的合理利润，所以这个方法非常适合关联企业之间进行简单的批发或加工业务。如果涉及深加工，还要对利润进行加成，给予更高的利润率。
3.2.2.3 成本加成法
成本加成法是指以关联企业的生产成本加上合理利润后的金额为依据。生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，合理的利润指的毛利。这个需要税务部门能够准确了解会计制度及法规的并且掌握企业准确的成本信息。还需要税务部门对因企业效率差异带来的毛利率差异进行调整。
3.2.2.4 交易利润法
1、利润分割法
利润分割法是将关联企业共同参与的交易产生的合并利润，按照各自的在此交易中职能和贡献大小进行分配此利润的方法。分割利润通常有两种方法，一是贡献分配法，根据在交易中的职能、承担的功能多少及重要性、承担的风险以及所使用的资产来确定贡献的相对价值，再来分配合并利润；二是剩余利润分析法，即是先弥补各方的成本费用及应得的报酬，之后的余额再根据各关联企业所持有的资产确定如何分配。
2、交易净利润法
交易净利润法是一种以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法。这个方法有个前提假设就是相同产业以及相同条件下经营的企业的利润水平相同。我国的《特别纳税调整实施办法（试行）》规定“交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润”.这里是要求比的是净利润率，而再销售价格法与成本加成法都是比较相关企业的总利润率，但总的来说，净利润要比总利润受交易差异的影响要小，所以使用净利润率指标进行调整相对而言更科学。
3.2.3 海关估价方法与转让定价调整方法的概念注意点
从海关估价与转让定价调整方法概念中提取注意点，便是两者矛盾冲突的起源以及两者各自存在的不足之处。
3.2.4 海关估价方法与转让定价调整方法的异同点
海关估价的四种估价方法分别与转让定价的三种传统交易法在具体规则（可比交易选择，计算方法）和具体操作顺序及方式上存在明显的相似之处，下面进行对比研究：
3.2.4.1 具体规则的比较
3.2.4.2 操作顺序
《进出口审价办法》第六条中规定，在成交价格不能确定的时候，依次使用上述表格中的方法。其中，如果进口方提交申请，并向海关提供资料，那么倒扣价格法与计算价格法的顺序可以颠倒。《OECD 转让定价指南》并没有明确规定具体使用顺序，所以应该具体问题具体分析，选择合适的方法进行调整，这种规定比海关估价显得灵活又科学。
3.3 海关估价与转让定价调整对关联关系认定的比较
3.3.1 海关估价制度中的关联关系认定规则
我国的《进出口审价办法》用“特殊关系”这个词来表示关联关系，在采纳了《WTO 海关估价协定》对特殊关系的认定做出了八项规定。规定“有下列情形之一的，应当认为买卖双方存在特殊关系：（一）买卖双方为同一家族成员的；（二）买卖双方互为商业上的高级职员或者董事的；（三）一方直接或者间接地受另一方控制的； （四）买卖双方都直接或者间接地受第三方控制的；（五）买卖双方共同直接或者间接地控制第三方的；（六）一方直接或者间接地拥有、控制或者持有对方 5%以上（含 5%）公开发行的有表决权的股票或者股份的；（七）一方是另一方的雇员、高级职员或者董事的；（八）买卖双方是同一合伙的成员的。买卖双方在经营上相互有联系，一方是另一方的独家代理、独家经销或者独家受让人，如果符合前款的规定，也应当视为存在特殊关系”.这部分和《WTO海关估价协定》中的规定只有顺序的差别，没有实质变化。
3.3.2 转让定价制度中的关联关系认定规则
转让定价法规是针对跨国关联企业之间的交易作价，运用法规进行反避税，首先要确定是否具有关联关系。如果发现交易双方具有某种关联关系，那么税务部门就有权对该笔交易进行审核，如果发现成交价格有问题，明显偏离正常交易下的价格，税务部门就可以依据转让定价制度法规对不合理的价格进行必要的调整。
《经合组织范本》和《联合国范本》都规定了企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制或资本。我国在制定关联关系标准上与国际上通行的做法基本上的相同的。我国的《特别纳税调整实施办法（试行）》中第九条详细规定具有“关联关系”的八种情况。
3.3.3 海关估价与转让定价调整对关联关系认定的比较
国内的《进出口审价办法》这部分规定与《WTO 海关估价协定》内容一样，相比而言，《经合组织范本》都是很抽象的定义，但国内的《特别纳税调整实施办法（试行）》确有了详细的规定，在控股比例，借贷资金金额方面的比例都有了具体的规定。而《进出口审价办法》与《特别纳税调整实施办法（试行）》，二者虽然进行规定的角度相同，即控股控制、经营控制、管理人员的人身关系，但是后者给出了前者没有的规定，比如借贷资金比例、特许权等其他控制指标的细化。海关的规定过于原则化，比如卖方是否给予买方特殊优惠，所以有时难以通过买卖双方组织其商业关系的方式和确定所涉价格的方法来判断价格是否可以接受。所以相比而言， OECD 在对待关联企业上设计理念更加宽泛，逻辑思维更加严谨，海关可借鉴的空间甚大，意义亦甚大。
3.4 海关估价与转让定价调整的其他方面比较
海关估价与转让定价调整其他方面的比较如下：
3.5 比较小结
通过上面四节的比较，可以看出海关估价制度与转让定价制度在基本原则、关联关系界定以及方法调整上具有一定的相似之处，说明两种制度有协调的可能；同时，两者之间的区别也是两者冲突存在的原因。
在基本原则方面，海关估价遵从“公平、统一、中性、客观”、“排除特殊关系影响”这些原则，就是各成员国海关估价立法要遵循的原则。当双方独立交易的情况下，便以此价格为估价基础，也就是遵从双方的意愿。转让定价制度中的“公平交易原则”也是排除关联关系的影响，符合市场规律下的正常交易。所以，二者遵循的原则实质是一样的。
在关联关系方面，海关估价制度与转让定价制度都大致从三个方面去进行排除存在关联关系的情况，其中转让定价制度的规定更为详细，既然海关估价就是要排除特殊关系对交易价格的影响，而且估价方法的原理都相一致，那么经过转让定价调整的交易价格更应该可以作为海关估价的基础，二者判断对“特殊关系”的判定应该可以趋同。在价格调整方面，尽管海关和税务部门实施征收是基于两种截然不同的方法：
海关是依据申报环节所提供的信息和数据逐票完成估价、归类和原产地规则确认的；而税务机关则可以定期（年度）以企业整个交易活动为基础来加以确定应税价格，但对于在“公平交易原则”的理解和原则的运用中涉及的实际交易的确认、公平交易值域的应用等都给予了同一方向不同程度的考虑，虽然表述不尽相同，并做出了相应规定，以指导对“真实交易”的合理运用。所以两套规则虽然进行了不同的表述，但是其原理是相通的，二者可以相互借鉴，弥补本身方法的不足之处。
在其他方面的比较，追溯时间的不同，容易导致跨国企业在考虑报高还是报低价格的选择时，存在侥幸心理地选择报低价格，而损害海关的利益。在资料提供方面，海关与税务机关要求的资料数据不完全相同，导致纳税人的纳税遵从成本的提高，同时两部门掌握的资料也不够全面，对价格判断及调整都有一定的影响，所以对二者的协调更加迫切。
