第二章 对电子商务征税的必要性及可行性
对电子商务税收法律制度的研究首先要解决的是是否有必要对电子商务进行征税以及对电子商务进行征税的是否具有可行性。因此,本章着重对这两部分进行讨论,解析电子商务税收法律制度的先行问题。
第一节 对电子商务征税的必要性
事物的作用是事物存在的基本标志。法的作用表现为法对人的行为和社会关系所产生的影响。考虑是否有必要对电子商务进行征税,本文认为应从其在法律范畴内体现的作用入手,具体分析其对人的行为和社会关系所产生的积极影响。具体说就是,作为征税对象的网络交易行为,国家通过制定相应的法律法规对该交易行为产生的收益进行分配所能产生的积极影响有哪些。
一、保障国家财政收入
自产生以来,税收就是以财政收入为主要目的。税收作为国家取得财政收入的重要工具,可以把分散在各个纳税人手中一部分国民收入,集中于国家财政,用以满足国家行使职能的需要。尽管目前国内电子商务发展水平还不高,即使征税,其带来的收益也较少,但从电子商务在国内发展的上升趋势和未来经济发展的方向来看,在征税过程中因未出台有针对性的税收实体法及程序法,而把电子商务置于“免税区”势必因法律反应的不及时导致税收收入的巨大流失。
二、规范电子商务交易模式
“在国民经济活动中,尽管可提供信息的管道和方面很多,但税收所提供的信息却是最为基础的,它具有广泛性、及时性和可靠性的特点。”
国家通过税收的日常征收管理,可以对电子商务经营者的经营活动进行有效的监督。例如,在目前的法律规制中,对于未办理工商登记的个人网络经营者主要是通过网络交易平台对平台上的用户,即个人网络经营者,进行注册信息的审查义务和日常的监督义务。施加给非国家机关的网络交易平台过大的责任,在我国的现实基础上,暂不能达到对这部分群体进行有效监管的目的。如果国家机关并不对其应税行为征税,事实上导致了这部分经营者处于国家监管的空白地带,加之网络交易平台的自身限制性,将会产生诸如违法行为变本加厉和违法主体增加等不良影响。再如,目前销售假冒伪劣商品、价格欺诈、通过C2C模式从事B2C模式进行偷税漏税违法行为等现象屡见不鲜,而税务机关的介入对规范各种交易模式的电子商务交易主体的行为,促进电子商务交易环境的良性循环具有举重若轻的作用。
三、维护税收公平原则
“根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的。因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同的经济情况和纳税能力的主体应当承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。” ^不对电子商务征税,该种交易方式可能会成为一个优良的避税港,这种电商主体与传统主体之间的税负不公将严重影响税收公平原则的实现。
四、维护税收中性原则
根据税收中性原则,国家税收应当保持中立性,让市场经济机制充分发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应当妨碍市场经济机制的这种调节作用,以避免影响或者千预纳税人的生产或投资决策、储蓄倾向以及消费选择。税收中性原则要求,采取不同的购买方式或者应用不同技术的各类交易,均应当受到同等的税收待遇。例如,在B2B和B2C的交易平台内,电商一般来说都是规范经营并纳税的商务卖家。而对于C2C模式而言,到目前为止由于未出台相应的税收征管措施,导致税收漏洞,使B2B、B2C中的Business看到税务部门对C2C模式漏管,以个人身份注册登记从事销售活动,从而逃避纳税义务。这部分经营者主要是以逃避纳税为目的而选择另一种交易模式,忽视了其本身的角色特征及其相应的合理交易模式。这种情况的出现对电子商务的发展会造成不良影响,具有扭曲作用,不仅违反了相关法律规定,也对税收中性原则产生了冲击。我国首例网络交易偷税案“彤彤屋偷税案”的当事人正是利用税务部门的监管漏桐以C2C模式的名义进行B2C模式交易,从而达到偷税之目的。②如果放任这种现象继续发展,不仅不利于构建健康的电子商务环境,同时也造成了我国税收的重大流失。另一种现象是,由于税负不公,对电子商务的课税方式和税负水平与传统贸易的不一致导致对经济的扭曲,相应地,也会影响到经营者对经营方式的选择,有悼于税收中性原则。
五、稳固电子商务发展
“税收调节经济的职能,是指税收参与国民收入分配,改变了社会各阶级、阶层及各经济部门、单位和个人的分配状况,调节各方面的物质利益,从而对经济发展产生影响的功能。” 有学者从该观点出发认为不宜或暂不宜对电子商务征税。他们认为我国的电子商务发展尚处于发展的初期阶段,在规模、技术上和服务质量上都与其他发达国家有着较大的差距。
出于促进我国电子商务的发展并在国际上占有一席之地之目的,现阶段宜采取电子商务免税政策,以有效地推动我国电子商务走向国际,为我国电子商务未来的蓬勃发展卯足实力,为未来的国家税收提供更大的税源。④而另外一些主张征税旳群体则主要从保障国家税收和维护税收公平角度出发,认为对电子商务征税是对我国财政收入具有贡献和决定性意义的行为,必然要执行。在税收领域内需秉持公平原则,电子商务要与传统商务中同等条件的纳税人承担相等的税收负担,不能因支持新兴交易模式而区别对待,否则税法就有失公允。
一方面,实践中已对B2B和B2C电子商务进行征税,另一方面,对以上两种电子商务模式进行征税的认同感主要来自其在我国电子商务领域内己经得到较为完备的发展。因此,在是否对电子商务进行征税的问题讨论中,主要是集中在是否对C2C电子商务进行征税的研讨中。反对者认为目前第三方交易平台对个人网络经营者征收高昂的服务费已经使许多商家艰难经营,若进行征税,不仅会导致个人网络经营者相对于传统零售商的价格优势的大幅降低,并有可能对一大批中小卖家产生毁灭性打击。②出于保护并刺激尚处发展阶段的C2C电子商务之目的,通过对个人网络交易实行免税政策,不仅有助于C2C电子商务的发展,而且在促进就业等方面的作用也是不容小戯的。而赞成对C2C电子商务征税的支持者普遍认为,考虑到电子商务未来发展趋势,从前瞻性与灵活性出发,以促进C2C电子商务良性发展为目的,应对C2C电子商务进行征税。
是否应对电子商务进行征税的争论,以及仅是着重探讨是否对C2C电子商务进行征税产生的各方意见,都涉及到了法律所面临的利益冲突问题。
“法学的一个首要任务就是对各种利益进行评价并确定它们在价值序列中的相应位阶,当发生利益冲突时,还要提供一种在其中进行取舍的原则。”
③比较不征税与征税的利益冲突,本文认为这是当前利益与长远利益的冲突。从经济的稳固发展来看,长远利益在价值序列中位于更高位阶;需要通过短期内的经验积累,加快包括C2C模式在内的电子商务税收法律问题研究,防止法律的滞后性带给经济的不良影响。兼顾到当前利益,可以适当地实行税收优惠政策,以扶持电子商务的发展。
同时,应该认识到不征税的价值取向主要是基于稳定电子商务发展初期带来的优势,这里主要涉及到的是因不征税带来的价格优势,但并不能断然认为对其征税将会阻碍电子商务的进一步发展。税收与经济的关系复杂多样,不能单纯认为征税即会造成某领域的滞后;“宽税基”的意义在于,使更多的潜在纳税人变为实在纳税人后,为社会公共资源的维护和再生产提供足够的资金,保证社会公共资源存量的规模和质量,增量的可持续提高,从而为广大纳税人继续创获财富提供更加优质的公共资源。
另外,电子商务高度结合信息流、资金流和物流,提高效率的同时使所有参与者的贸易成本降低收益提高,这也是其高速发展的关键所在。长远来看,保持电子商务发展的猛劲力量,关键在于抓住电子商务交易特征与发展的关键因素,从其本身入手,发扬优势、弥补缺陷,而不是简单地期望依靠国家执行宏观调控职能时,对其免税或实行税收优惠政策而获取的单薄价格优势。
第二节 对电子商务征税的可行性
“征税要考虑经济上的可能性与可行性,这可称为‘经济上的可税性';征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性,称为法律上的可税性。”
故而,本文也试从这两个方面出发分析在理论层面上对电子商务征税的可行性。
一、经济上的可税性
“国家在确定征税范围时,主要考虑的因素是收益性、公益性和盈利性,只有综合考虑这三个方面,才能在理论上有效地确定某类行为和事实对是否具有可税性,在立法上或执法过程中,才能判断是否可以对其征税。
但在三个因素之中,最基本、最重要的,则是收益性。”根据可税性理论,有收益才会有税收,“征税与否,首先取决于是否有收益,这是征税的基础;如果有收益的主体是以营利为目的,其宗旨和活动具有突出的盈利性,则应当征税。”
电子商务近几年来发展势头强劲,据中国电子商务研究中心2014年3月19日发布的《2013年度中国电子商务市场数据监测报告》显示,截止到2013年底,中国电子商务市场交易规模达10.2万亿,同比增长29.9%。其中,B2B电子商务市场交易额达8.2万亿元,同比增长31.2%, B2B电子商务服务商的营收规模约为205亿元,同比增长28%;网络零售市场交易规模达18851亿元,同比增长42.8%,交易规模占社会消费品零售总额的8.04%, B2C、C2C与其它电商模式企业数己达29303家,较去年增幅达17.8%,预计2014年达到34314家。以下表格更能直观地看到近年来电子商务发展的迅猛态势及其发展规模。②【1】
“作为将征税对象量化的计税依据,应当是能够量化为货币价值形式的商品销售收入、利润收入、财产收入等。”③电子商务创造的价值和其中的收益性、盈利性和市场占比情况,不仅反映了电子商务的未来发展趋势,同时这也决定了对其征税具有经济上的可行性,即对电子商务进行征税是具有现实的客观性、可量化性或称可确定性,是合理且可行的。
二、法律上的可税性
“可税性从税法的角度进行分析,是指某一对象或者行为满足税法规定的条件,具有适合税收及其征管的性质。是否满足税法规定的条件,是衡量某一对象是否具有可税性的核心要素。”①在现行的税收体系下,并未出台专门的电子商务税收规定,电子商务征税的法律依据呈模糊状态。以C2C电子商务为例,由于缺乏具体的执行依据以及存在着监管漏洞,造成了 C2C电子商务不征税的表象。但是电子商务区别于传统贸易主要在于交易方式的不同;电子商务的类型:货物贸易型电子商务、数字内容交易型电子商务、服务型电子商务,本质上仍然是商品和劳务的贸易。而根据我国税法的规定,只要发生了应税交易行为就应该纳税。因此,网络经营者,包括个人网络经营只要发生了税法规定的应税行为,便不属于税法意义上的免税范畴。
通过上文论证,从实体法角度出发,我国现行税法只是未出台专门的且行之有效的特定规定,但并未将电子商务排除在征税范围之外,而以税收程序法角度论证亦然。
“税务登记,又称纳税登记,是纳税人在开业、歇业前以及生产经营期间发生有关变动时,在法定时间内就其经营情况向主管税务机关办理书面登记的一项制度。这是税收管理工作的首要环节,是纳税机关掌握税源和对纳税人进行监督管理的依据。” 作为纳税人的首要义务,依法办理税务登记从反面说明了登记者具有纳税人的身份特征,并将登记者作为纳税人置于税务机关的监控之下。我国2004年施行的《税务登记管理办法》第10条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人),向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记:(一)从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照(含临时工商营业执照)的,应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记,税务机关核发税务登记证及副本(纳税人领取临时工商营业执照的,税务机关核发临时税务登记证及副本);(三)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的,应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记,税务机关核发临时税务登记证及副本。
与此相关的另一概念是工商登记。在我国,要取得经营主体或商事主体资格,必须经工商登记。也就是说,我国采取的是强制登记制度。订于自2014年3月15日起施行的《网络交易管理办法》也确立了所有从事经营行为的主体必须实行依法办理工商登记的原则。该原则的确立为电子商务税务登记扫清了障碍。具体就是,从事网络商品交易及有关服务的法人、其他经济组织、个体工商户(包括在从事网络商品交易及有关服务前已经工商行政管理部门登记注册并领取营业执照的法人、其他经济组织、个体工商户)领取工商营业执照(含临时工商营业执照)的,应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记,税务机关核发税务登记证及副本。
不过,《网络交易管理办法》对自然人从事网络经营活动,采取的是鼓励登记原则。第7条规定,“从事网络商品交易及有关服务的经营者,应当依法办理工商登记。从事网络商品交易的自然人,应当通过第三方交易平台开展经营活动,并向第三方交易平台提交其姓名、地址、有效身份证明、有效联系方式等真实身份信息。具备登记注册条件的,依法办理工商登记。”之所以对自然人网络经营者采取放宽标准,主要是出于对互联网商务现实的考虑:电子商务具有流动性强的特点,存在着一些零星、临时或短期网络交易的自然人经营者。从国家在线下对免予工商登记情况的精神内涵出发,本文认为《网络交易管理办法》中所提及的无需办理工商登记者实为这些从事临时或短期网络交易的经营者。
对于未办理工商登记从事网络商品交易与服务的个人网络经营者来说,依照《税务登记管理办法》的相关规定也应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。这也是“发生了应税交易行为就应该纳税”的内在要求。
总结以上观点即为:对于已办理工商登记的从事网络商品交易及有关服务的法人、其他经济组织、个体工商户,应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记;而在C2C电子商务交易模式中的未办理工商登记的个人网络经营者,在网络交易平台发生了依照税法规定的应税行为,也应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。税务登记作为税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作,是征纳双方法律关系成立的依据和证明,税务登记义务的产生也宣告了 “纳税人”纳税主体的成立。现行法律已将电子商务各交易模式内的各种类型的网络经营者规定为税务登记义务的承担者,也使得对电子商务进行征税是具备了程序法上的可行性。
