第五章 完善我国电子商务税收法律制度的思考
与发达国家相比,我国的电子商务还处于初期发展阶段,不管是从电子商务本身,还是从推动电子商务发展的科学技术和规范其发展的政策法律来说,我国与发达国家特别是美国、欧盟之间的差距还是很大的。但它的发展潜力和速度是世界上其他国家无可比拟的。遗憾的是,我国尚没有与此相配套的税收法律制度,使得互联网税收问题呈现诸多不确定性。因此,我国应该着手完善电子商务税收法律制度,充分借鉴国外先进的经验,考虑我国的现实情况,既要促进电子商务的发展,为电子商务创造一个宽松的外部环境,又要采取措施防止企业通过互联网偷税漏税。总的路径是,以税收中性、公平原则为指导,不开征新税;采取适度的税收优惠政策,以促进电子商务的发展;厘清与重新界定一些模糊概念和范畴,补充现行税制;加大科技投入,提供技术支撑,简便电子商务税收征管;综合思考,寻求完善电子商务税收征管的有利措施等。
第一节 借鉴国外电子商务税收政策
一、平衡税收政策与电子商务的发展
无论是从美国还是欧盟制定的电子商务的税收政策的历史进程来看,无一例外地都重视自己国家的经济发展和税收政策之间的协调与平衡。在发展的过程中,美国与欧盟皆在寻找最有利于当时经济社会发展的税收政策,且随着具体的政治经济条件的变化以及立足点的更新,税收政策并不是一成不变的,而是随之发展的,力求促进电子商务的进一步发展。以美国《市场公平法案》的出台为例,实际上,这是一项涉及互联网电子商户、政府、传统销售商以及消费者等多方利益的博弃过程,问题的关键点就在于应该如何平衡保证电子商务健康、快速发展和维护国家税收利益之间的矛盾,同时这也是决定电子商务税收法律政策是否合理的重要标准之一。可以说,我国电子商务税收法律制度合理与否的先决条件就在于,该制度本身是否能够平衡我国电子商务发展乃至整个经济发展与税收政策之间的关系。这也是电子商务税收法律制度应该追求的内在价值。
二、坚持“公平、中性、匹配、简化”原则
随着电子商务的发展,这种建立在国际互联网基础上的“虚拟”贸易形式往往不能被以传统的有形贸易为基础的现有税制所涵盖,导致传统贸易主体与电子商务主体之间税收负担水平不均衡,直接冲击了税收公平原则。“现行税制是建立在有形交易的基础上,而电子商务的数字化信息交易的出现极大地削弱了现行税制的基础。”②加之电子商务的流动性、隐匿性、税务部门获取信息不足和与传统税收征管方式不适应等特征,导致从事电子商务的企业与个人相较于传统贸易主体更容易规避法律,偷税漏税,产生了线上与线下经营主体税收负担的严重不公平。
欧盟从电子商务税收法律制度建设初期开始,便坚持对电子商务的征税制度应当保证公平性,即税制在对待新兴贸易方式与传统贸易方式上不能存有偏颇,从而也达到了税收法律制度并不直接影响经营者的贸易方式的选择的税收中性原则之要求。美国的《市场公平法案》冠以“公平” 二字,也意在新政策的出台能够确保赋税公平以及促进市场的公平发展。因此,税收公平原则应当作为完善电子商务税收法律制度的基本立足点,营造线上与线下市场的公平竞争环境。同时,在制定电子商务税收政策时,应结合我国电子商务交易特点,在现行税制基础上充实有关税收条款、加以调整完善,参照美国与欧盟做法,不对电子商务开征新税;研究现行税种与电子商务交易的衔接,明确电子商务纳税人、税率、课税对象、期限等税制要素,确保电子商务税收征管有法可依。除此之外,清晰简单的征税环境也一直是各个国家或地区在税收征管程序中所追求的目标,这也是我国在完善电子商务税收征管法律制度环节中的首要任务。
三、适当的税收优惠政策
在第二章对电子商务征税的必要性讨论中,本文坚持认为,保持电子商务发展的猛劲力量,关键在于抓住电子商务交易本质,从其本身入手,发扬优势、弥补缺陷,而不是简单地期望依靠国家执行宏观调控职能时,对其免予征税以获得单薄的价格优势。但是,考虑到我国电子商务尚处于发展阶段,且其中承载着抢占未来商机、增加就业和增强电子商务国际竞争力等综合目标,对其实行适当的税收优惠政策,充分发挥税收的调节作用,能够促进电子商务的稳步发展,保持经济的稳定与增长。同样地,在平衡电子商务发展与增加地方税收收入之间的矛盾,以及妥善解决包括互联网电子商户、政府、传统销售商以及消费者在内的利益冲突,《市场公平法案》也提出,在一定程度上免除部分纳税人的销售税,即如果销售商年度国内远程销售额不超过100万美元,那么可以申请豁免销售税。
我国的电子商务税收优惠政策不仅可以体现在对特殊行业的扶持上,而且也可以体现在具体税种中起征点和税率的安排上。例如,对以电子商务为载体的新型服务业给予税收优惠,对利用电子商务进行国际型产品销售或服务的企业给予出口退税的优惠,对以信息产业为主体的高技术产业给予税收优惠;以及在“营改增”取得初步成果后,深入研究电子商务各种模式的经营情况和毛利润率,测算国家财政收入和地方财政收入减收压力,在提高征管效率基础上,提高增值税起征点,将现行增值税起征点的适用范围由个体工商户扩大到小型微利企业。
第二节 课税对象的确定
一、数字内容型交易性质的确定
数字内容交易型电子商务,即数字化信息交易,对其性质的界定,直接关系到相关交易中税种和税率的选择,并且可一步就位,解决诸多问题。
特别是在增值税和所得税范畴中,该类课税对象的性质认定决定了课税依据及其税率选择,缓解了电子商务对主要税收种类的冲击效应。
数字化信息是一种信息财产,根据美国1999年《统一计算机信息交易法》(UCITA)的解释,是指来源于计算机,或通过计算机的使用而获取,或者以能够被计算机处理的形式存在的电子信息。计算机信息的内容包括计算机软件、多媒体交互性产品、电子数据、电子文本、电子图片等电子信息产品。为了解决数字化信息交易中的课税难题,美国财政部文件建议弱化交易的形式,以利于分析被转让的权利。即釆取实质性原则确定一项交易的最基本特征,从而认定该交易适用的相关税收法法律制度。
销售货物和提供劳务最本质的区别在于购买者是否要求得到该项交易对象的所有权。劳务收入概念的内涵表明,劳务购买者并不以购买一项传统意义上的财产利益为目的而支付款项。通常说,如果销售者将财产所有权让与受让方,这项交易应当被看作是所有权的转移而不是提供劳务。反之,如果购买者得到的并不是所有权利益,那么这项交易宜以提供劳务处理。“这里的财产权利包括计算机软件、多媒体交互性产品、电子数据、电子文本、电子图片等电子信息产品。数字化信息交易中,信息的权利人交付计算机信息于信息的购买者,交易客体是计算机信息;交易核心是信息财产权的转移。例如在书店购买一本书以及在网上购买一本电子书,读者的目的都是为了阅读书中的知识。当书中的知识是以书本这种客观存在物为载体存在的,交易内容的表现形式为物权的转移;当书中的知识是以计算机信息系统可以识别和处理的电子形式而存在的,交易内容的表现形式为信息财产权的转移。但不可否认的是,即便这两种交易内容的外在表现形式并不一致,但它们的交易实质皆为对抽象知识的获取,只是因载体的差异造成了表象的不同。因此,购买者不管以何种交易方式购买信息产品,其享有的权利的内在特征是一致的,因为信息财产权的转移与物权的转移在性质上是一致的。由此可见,在确定数字化信息交易性质时,应当采取实质性原则并弱化交易的外在表现形式,宜将该交易性质作销售货物处理。
二、相似交易性质的辨析
数字化信息交易不同于信息技术服务。数字化信息交易是指使用计算机应用程序,将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形态的磁、光、电等介质上,并在互联网上进行交易的行为,强调的是交易者对载体所载内容本身的所有权转移。而信息技术服务是指”利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用,并提供信息服务的业务活动,强调的是交易者以提供技术服务为交易内容,属于服务业范畴;数字化信息交易中涉及到的广播影视(节目)作品的交易也不同于广播影视节目(作品)的发行服务。按照2013年8月1日发布的《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》,广播影视服务作为现代服务业税目纳入“营改增”试点,其中就包括广播影视节目(作品)的发行服务。“发行”一词在我国古己有之,《现代汉语词典》就将“发行”解释为“发出新印刷的货帀、债券或新出版的书刊、新制作的电影等”。
《现代汉语词典》对发行解释的一个关键点就是“新”,换句话说,发行的本意就是将作品或物品首次公之于众,如发行国库券、发行邮票等,应当说,这是我们生活中对发行的通常理解,也是发行界约定俗成的认识。
而数字化信息交易中涉及到的广播影视(节目)作品的交易行为并非首次销售,而是一种再次销售行为。因此,仍应从数字化信息交易的本质着眼,将广播影视(节目)作品的交易认定为货物销售。
还存在这样一种情况,对知识产权的转让以计算机为载体,通过网络交易的形式完成所有权或使用权的转移。例如,“作者许可出版社出版其作品,其交易的客体是作品,而作品作为抽象的智力活动成果,既可以通过具体的物质载体表现出来,也可以通过能被计算机信息系统识别并处理的电子形式表现出来。”这种情况应该视同知识产权的许可行为,定性为转让无形资产。在知识产权许可交易中,其交易客体是知识,即我们所说的智力活动成果;其交易实质是知识产权的许可使用,强调的是劳务的提供而非物权的转移。为了准确定该种交易行为的课税对象,应当弱化交易形式,从交易的本质出发,将其定性为无形资产的转让。需要注意的是,营业税改征增值税的纳税范围已将除转让土地使用权外的其它转让无形资产的交易行为囊括在内。其中,转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的技术转让服务属于研发和技术服务分类;转让商标、商誉或者着作权的商标着作权转让服务属于文化创意服务分类。
为了有效衔接电子商务和传统贸易的税收体系,且从数字化信息交易本身的实质入手,宜将数字化信息交易作销售货物处理,依据具体规定比照线下处理方式课征增值税。将数字化信息交易的性质认定为货物交易也符合了我国目前的相关法律规定及其精神内涵,2009年《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》中将电子出版物确定为货物,适用13%增值税税率。
第三节 税收管辖权的确定
税收管辖权,就是一国政府行使的征税权力。基于这种权力,一国政府可以决定对哪些人征税,征哪些税,征多少税以及如何征税。税收管辖权的实质和核心就是谁拥有征税权,即主权国家(政府)对某些特定的人或行为是否拥有征税的权力。税收管辖权的确定能够有利解决电子商务对我国税收法律制度一系列影响。
一、流转税的税收管辖权的确定
首先,为了避免双重征税,在具体征收过程中一种合理的处理方式是,加强国际税收协调与合作,借鉴欧盟在新的电子商务增值税中采用的收入来源地判定标准,即以商品购买者或劳务接受者的所在地作为电子商务经营者的收入来源地,由来源国征税,避免双重征税。其次,为了避免税收流失,境内商品购买者或者劳务接受者向境外经营者支付外汇时,应当在支付外汇之前,向税务机关缴纳相应的增值税(营业税),否则不能付汇。
这种基于消费者支付价款过程的征收方式,税务机关不论是对于货物贸易还是劳务贸易都能够实现有效的稽查管理,避免税收流失。这就需要外汇局加强对汇收支数据进行统计、监测和管理。
二、所得税中居民身份与“常设机构”的确定
所得税的税收管辖权基本方式有居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。在电子商务税收管辖权问题上,要充分考虑我国及广大发展中国家的利益,联合其他发展中国家,坚持居民管辖权和来源地管辖权并重的原则,以保护自己的切身利益。
(一)居民身份的确定
为了有效解决电子商务纳税人居民身份认定困境,尤其是解决企业居民身份的有效管理机构的判断困境,税务机关应当综合考量董事会办公地、主要决策人工作地、总部所在地、会计账簿主要保存地等多项标准。
企业居民身份的确定困境主要是受限于现有技术水平,各国税务机关以及技术部门并未对此问题提出更为合理有效的解决路径。就目前来说,为避免电商企业以技术手段隐匿其交易行为及涉税信息,从而达到对任何一国都不负担纳税义务的目的,各国政府在积极促进税收征管技术进步的同时,也应当加强国际税收协调与合作,推动国际税收情报交换,拓展税收情报的适用范围。
此外,为避免纳税人被双重征税,考虑到相互协商程序将成为未来解决国际税收争端的重要途径,本文认为就该问题的解决税务当局应当针对不同的案例,进行相互协商,这也是解决争议的最好方法。
(二)“常设机构”概念再界定
在电子商务环境下,所得税管辖权的确定主要集中在对“常设机构”如何进行确定这一问题上,对此本文赞同坏益新教授的观点,即将是否与所得来源国具有实质性的经济联系作为认定常设机构的根本切入点。廖益新教授认为:“非居民的跨国电子商务活动是否在来源国构成常设机构存在,应视其服务器所具有的功能作用,以及其通过该服务器实际从事的活动性质、数量、规模以及活动的延续性来判定非居民与来源国之间是否存1在认定非居民的网页与来源国之间晕否存在着实质性的经济联系问题上,鏖教授主张采用以下三个标准:(一)持续性标准。即“非居民利用服务器提供电子商务在时间上的延续性和在网络空间存在上的长期性。”(二)服务器的营业性标准。即“非居民纳税人通过其服务器实施了其全部或部分的营业活动。”(三)服务器功能的系统性标准。即“非居民使用的服务器是否具有完成全部交易的功能或完成主要的交易环节的功能,并且对来源国境内的交易对象实际发挥了这样的功能作用。”非居民纳税人在互联网空间从事电子商务活动只有具备了以上三项标准,方可认定其与来源国存在着实质性的经济联系。
根据有关“营业联系”标准,若是企业进行信息和商品交易的全部或主要过程全部在网上完成,便可以据此认定服务器从事的是企业的实质性活动,而非辅助性或准备性活动,从而使服务器满足“营业联系”标准;只要网络服务提供商具备独立地位代理人的条件就可以将其视为被代理企业的常设机构,以此有效实现电子商务领域的税收管辖。
第四节 完善电子商务税收征管措施
电子商务对我国现行税收法律制度造成的冲击很大一部分可归因于电子商务税收征管制度的不健全,电子商务税收征管措施的完善能够有力解决电子商务税收法律的诸多问题。因此,本文将从以下四个方面具体阐述完善措施,以强化税务登记制度、涉税交易信息的自动保存、电子发票的有利使用和纳税信用体系的筹划建立起较为完备的电子商务税收征管体系,确保国家征税权的有效行使。
一、强化税务登记制度
《网络交易管理办法》确立了所有从事网络经营行为的主体必须进行依法办理工商登记的原则;对于自然人从事网络经营的行为,分为两种情况:具备登记注册条件的,依法办理工商登记注册,不具备的,向提供网络交易平台服务的经营者申请,进行实名注册。为了确保交易安全与秩序,《网络交易管理办法》规定网络经营主体应当进行在线公示制度。对于已经进行工商登记的网络经营者主体要依赖在网站主页面或从事经营活动的网页设置营业执照的电子连接标识;对于未经注册但从事网络经营活动的自然人,《网络交易管理办法》将公示义务施加给了网络交易平台,要求平台在核实身份信息的基础上,核发证明个人身份信息真实合法的标识,加载在其从事商品交易或者服务活动的主页上。
在此基础上,已有规定要求从事电子商务的企业在办理工商登记后,必须在一定期限内到主管税务机关办理电子商务的税务登记,未办理工商登记的个人,在发生应税行为后,也应当进行纳税申报。税务机关应当加强与工商、网络交易平台的信息共享,确保完整地掌握各个网络经营者的信息和保证登记的全面性,及时、全面掌握电子商务经营者的存在、经营、发展现状,防范监管漏洞。
只是在税务内容上应完善现有制度以适用于电子商务,除现行税务登记表记载内容外,税务登记还应当包括商家IP地址、工商登记注册号或平台注册编码、资金接收及转移方式等,并且为方便电子商务经营者,实行电子纳税申报和税务登记变更电子化。登记后,赋予纳税人电子商务税务登记专用号码,并此号一并地置于经营者网站首页上,便于税务机关执行稽查管理工作。税务机关应有专人负责此项工作,并严格执法为纳税人做好保密工作。实施税务稽查时,稽查人员可以通过查询电子营业执照和网络交易平台的汇总信息,来获取网络经营者的信息是否与申报信息一致,以便及时对纳税人实行监控。
然而,由于网络的虚拟性,会有许多从事电子商务的经营者不会主动申请税务登记。这就需要税务机关运用先进的技术手段加强对交易信息的监控。比如可以借鉴法国的做法,开发专门的应用软件,包括识别网站真实身份、破解电子加密信息、识别被篡改信息的软件等,以技术制技术,提高对电子商务的监控能力。
二、建立自动保存税收相关数据处理系统
发展技术,以技术手段保证税务监管。在办理工商登记和实名注册登记过程中,工商管理部门和网络交易平台应强制要求电子商务经营者安装数据釆集软件。这种软件类似于计算机机读记录保存软件,在具体的操作过程中,电子商务经营者的每一项交易行为都被该软件自动保存。只要被保存的记录在税法上具有重要性,纳税人应被要求在某一时间段内保存该记录,并对该记录的真实性、未被添加、篡改或者删除等事实负责。税务机关可以随时进行检查,以确定纳税人电子记录是否真实和有效。必要时,纳税人必须提供材料,包括访问软硬件、工作人员等供税务机关稽查。同时,为防止计算机自身问题而造成的记录丢失,运用云计算将数据储存在服务器上。但是,另一方面加大了对信息保密的技术要求。另一种途径是,如果计算机记录丢失、被盗、被破坏、被毁损,纳税人通过向税务机关提交一份替代性的记录,保证税务机关的有效检查。如果税务机关根据相关情况,如与上一期记录存有较大差别,认为受影响的记录不能达到要求时,可以不认可。
三、完善电子发票法律制度
我国2013年4月《网络发票管理办法》的出台对于网络发票的推广具有重大作用。网络发票相较于传统发票,主要存在成本低、填开数据真实、便于发票真伪查询、有利于税收征管等优点。纳税人可以通过发票在线系统生成发票记账清单,作为会计记账的原始凭证。发票在线系统可以记录纳税人网络开具发票的真实信息,通过发票在线系统打印的记账清单可以完全满足企业会计记账原始凭证的需要,而且数据还可以查询核对,确保会计核算数据的真实性。
不过,网络发票是开具发票的方式,不同于真正意义上以电子数据位载体的电子发票。严格意义上的电子发票通过信息安全技术为依托,在确保真实性和唯一性的同时,可以在较大程度上减少传统发票易被伪造的可能性,从而使电商篡改、伪造发票难度加大;在税务机关稽查管理上,电子发票信息能够被实时准确地采集和监控,提高对电子商务经营者发票管理的严密度。也就是说,在电子商务的运用过程中,电子发票的适用无疑比传统发票形式(包括网络发票)更易于操作和监控。《办法》第15条明确,省以上税务机关在确保网络发票电子信息正确生成、可靠存储、查询验证、安全唯一等条件的情况下,可以试行电子发票。也就是说,目前并未普及电子发票的使用。为了更好地在电子商务环境下使用发票,电子发票的普及和推广势在必行。
鉴于此,对于从网络发票迈向电子发票,本文赞成学者谭荣华、冯伟的观点:“推动立法支持,使电子发票具有与纸质发票同等的法律效力;税务机关统一规范设计电子发票的格式;税务机关制定统一的安全标准,使用数字签名等信息安全技术以确保电子发票的完整性、真实性和不可否认性;构建基于省级及总局集中的发票数据库,以便发票信息查询、比对鉴定;与信息技术服务商及网络运营商紧密合作,以推动电子发票使用。”
四、建立电子商务纳税信用体系
纳税信用是税收信用的重要组成部分,它是指纳税人是否主动、自觉地按照税法的规定履行纳税义务。对于电子商务经营者来说,诚信纳税能够提高经营者的商业信誉并提升消费者的品质认同感,同时也是遵守国家法律和市场竞争规则的具体体现。电子商务的纳税信用体系的建立能够切合电子商务更具开放性和直观性的特点,将电子商务的纳税信用体系与传统的经营者信用评价机制相结合,对于税务机关有效的纳税监管、保障消费者权益和维护电子商务有序发展等方面可谓作用巨大。关于推动电子商务纳税信用体系建设,本文建议如下:
首先应建立起专业、公正的纳税信用评估等级管理机构,该机构由税务机关牵头并内置于国家电子商务认证机构。由该机构负责具体的日常评定工作,制定机构制定统一的标准和办法,实行百分制考核,从纳税人税务登记、纳税申报、税款缴纳、发票使用情况和管理、财务管理等方面细化分解,根据纳税人得分高低评定出A、B、C、D四个等级。并将评估结果设置在电商网站税务查询链接内,供客户查询。最终客户在查询交易对手纳税信用信息后,决定是否与其进行交易活动。对达不到考核分数的纳税人,以及存在税收欺诈行为的纳税人取消纳税信用等级评定资格,并以在电商网站抬头位置用醒目字体予以公示,交与税务稽查部门作为监控的重点对象,待信用登记恢复正常水平后,解除醒目公示字体。
