第三章 我国电子商务税收法律制度的问题分析
第二章从不同角度阐述了对电子商务征税的必要性和在理论上对电子商务进行征税的可行性,但由于我国未针对电子商务出台具体可行的税收法律制度,在具体的征收管理过程中对建立在传统交易基础上的税收法律制度产生一系列影响,导致在实践中对电子商务征税缺乏一定的操作性,产生了诸多困境,因此本章着重细化这些困境的表现形式,再抽象出导致这些影响的主要原因,以期有针对地提出解决困境的方法措施。
第一节 课税对象性质的认定困境
一、存在的问题
课税对象亦称征税对象,即课税的客体,它表明对什么进行征税,是征税的客观目的物。一般来说,它可以是物品、收入或行为。电子商务的交易类型大体上可以分为三类:货物贸易型电子商务;数字内容交易型电子商务;服务型电子商务。对于货物贸易型和服务型电子商务,尽管其交易方式是在网上完成,但不能否认的是对其的性质认定与传统的商贸活动并无本质区别。这两类交易可以按照线下确定课税对象性质的方法进行征税。
数字内容交易型电子商务,即信息产品交易,如电子书刊、影音资料、计算机软件、论文资料等;这些信息产品不再依附于特定的载体,而成为数字化信息,可以通过网络直接下载,不再需要邮寄或专人配送。这种与传统以有形物品为载体的知识产权交易不同的交易内容,是以销售货物的方式进行交易,还是以提供特许使用权为内容的方式进行交易,或是以提供服务定性,将产生对课税对象性质认定的不同结果。
二、合理认定的意义
(一)合理认定对流转税征收的意义
课税对象性质认定的意义体现在对流转税的税率选择上。需要说明的是,在税收结构上,我国现行货物劳务税体系是以增值税、营业税、销售税为主体。但根据我国2011年3月《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标,特别强调应扩大增值税征收范围,相应调整营业税等税收,依纲要精神实施营业税改征增值税的税制改革后,“在不考虑外贸环节征收的关税的情况下,我国1994年分税制改革以来的增值税、消费税、营业税等三大流转税格局将被彻底颠覆,会逐渐向增值税、消费税两大流转税的格局进行转变。”因此,因数字化产.
品交易性质认定不清产生的对该交易类型征收税种的适用问题(是应征收增值税还是征收营业税的选择),会随着“营改增”的税制改革的不断深入而消失。也就是说,单从我国税制改革目标出发,对数字化产品交易的税种选择上,无论数字化产品交易性质认定为何,最终也应适用于增值税征收,使得当前理论界侧重于以探讨流转税中的税种选择为目的来研究数字化产品交易的性质丧失了现实意义。在这种情况下,对数字化产品交易的性质认定问题更着眼于在增值税中具体税率的认定以及是否涉及税收优惠。
(二)合理认定对所得税征收的意义
课税对象性质认定的意义体现在对所得的界定问题上。从我国立法和实践来看,通过将所得按性质不同划分成营业所得、劳务所得、投资所得和财产所得等几类,并对不同种类的所得适用不同的税率。这些问题反映在所得税税种问题上,表现为货物交易所得、特许权使用费所得、劳务报酬等所得之间的分类变得模糊不清。在这种情况下,对课税对象性质的不同认定将会对所得税税率适用产生直接影响。②
第二节 税收管辖权的认定困境
一、税收管辖权的含义
“税收管辖权是一国政府基于国家主权,在征税方面所拥有或行使的权力。税收管辖权具有自主性和排他性,除受到国际法和国际条约规定的某些限制外,一国有权按照各自政治、经济和社会制度,选择最适合本国权益的原则确定和行使其税收管辖权,规定纳税人、课税对象及应征税额,外国无权干涉。”
二、流转税的税收管辖权认定困境
(一)流转税的税收管辖权依据
根据我国2009年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,凡销售货物的所在地或起运地、提供应税劳务的所在地以及进口货物的关境在中国境内的,中国政府都拥有税收管辖权。针对货物贸易型电子商务行使税收管辖权并无大碍,问题主要在于数字内容型电子商务和服务型电子商务的税收管辖权依据上。
根据2009年《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定,营业税的“境内”是指:(1)提供或者接受《中华人民共和国营业税暂行条例》规定劳务的单位或者个人在境内;(2)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内。根据营业税的规定,当接受劳务的单位或者个人在“境内”时,即使该劳务是由与中国无其他联系并处于境外提供的一方提供,也需要征税,类似于增值税对进口劳务征税的原则。
转让知识产权(不含土地使用权)的交易己被纳入“营改增”的纳税范围内,且随着我国税制改革的不断深入,其它未被列入“营改增”纳税范围的服务型电子商务也终将不再课征营业税。但是依法律精神的沿革性、与增值税的衔接性以及为保障我国的税收管辖权,以计算机为载体转让知识产权(不含土地使用权)的交易和其它服务型电子商务如果符合上述“境内”规定,我国政府始终享有税收管辖权。此外,无论数字化信息交易的性质是定性为“货物”还是“劳务”,只要符合我国税法规定,我国政府都对此拥有税收管辖权。
(二)认定困境
即便法律上确定了我国流转税的税收管辖权,然而由于在跨境电子商务中,“境内”的地理位置解释因电子商务的虚拟性特征缺乏传统意义上的认知概念,导致在具体的行使税收管辖权的过程中产生诸多困境。具有实体形式货物的跨境电子商务以传统的跨境贸易情况相同,对其行使税收管辖权并无大碍。但是,在传统贸易形式中,能够直观衡量某次交易活动所涉及到的具有表象意义的人、物或服务、时间点和地点,在无具象意义空间转移的数字内容型电子商务和服务型电子商务的涉税交易信息变得难以认定。例如,在增值税体系中,销售货物的起运地或者所在地、提供的应税劳务发生地因数字化产品的销售(发送)与购买(接收)的同步性以及地点的虚拟性产生认定困难。另外,进口货物的增值税纳税时间为报关进口的当天,但是这两类电子商务可不通过海关直接完成交易活动,这使增值税的纳税时间的确定也陷入了困境。这些现象或造成税收流失之后果,或将产生双重征税之问题。
二、所得税的税收管辖权认定困境
(―)所得税的税收管辖权依据
所得税的税收管辖权一般包括居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权两种。居民管辖权是指一国政府对本国居民来源于境内和境外的全部所得拥有课税权力,本国居民身份的确定直接影响到纳税人实际的纳税义务。
收入来源地管辖权是指一国政府对来自或者被认定来自本国境内的所得拥有课税权力。我国的所得税法采用的是居民税收管辖权与收入来源地管辖权相结合的征税原则。根据我国税法规定,个人所得税居民纳税人,是指在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满一年的个人;个人所得税非居民纳税义务人,是指在中国境内无住所又不居住,或无住所且居住不满一年的,有来源于中国境内取得的所得的个人。企业所得税居民纳税人是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;非居民纳税人,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
(二)认定困境
各国立法主要参照住所标准、居所标准、居住时间标准来认定自然人居民身份。我国《个人所得税法》明确规定,我国采用住所标准和时间标准确定个人居民身份。住所标准是指,纳税人在行使居民管辖权的国家内拥有永久性住所或习惯性住所的,即为该国居民,该国政府有权对其来自世界各地的所得进行征税;时间标准是指,纳税人在行使居民管辖权的国家内居住或者停留超过一定时间的,即为该国居民,该国政府有权对其来自世界各地的所得进行征税。住所标准与时间标准都要求纳税人实实在在的出现在一国国境内,可以说,在电子商务领域内判断自然人的居民身份并无大碍。并且为避免双重征税以及加重纳税人纳税负担,也并不适宜将具有物理意义的“居所”做扩大解释。
但是,现行的企业所得税法兼用注册登记标准和实际管理机构标准认定居民企业,即对按中国法律注册登记或实际管理机构设在中国境内的企业,应认定为中国居民企业,对其境内外全部所得课征企业所得税。所谓的实际管理机构标准,是指在我国境内设有实际控制或实际管理中心的公司,而管理中心是指经常对公司、企业的生产、经营、销售、分配等进行重要决策、管理、控制、发送重要指令的机构。通常说来,实际管理中心是一个事实上的概念,是一个企业单位活动的指挥中心。对于企业的经营管理的重要决策,一般是由董事会经研究决定,因而董事会议的场所或股东大会的场所,通常是认定法人实际管理机构的重要标志。但是,随着互联网贸易的发展以及各种先进网络技术手段的广泛运用,不受地域限制的电商企业的管理控制中心可能存在于任何国家。例如,董事会议召幵方式可以通过互联网进行视频会议,虚拟场所加大了管理控制中心的认定难度,从而弱化了居民管辖权。
电子商务对来源地管辖权的挑战主要集中在对“常设机构”概念的界定问题上。“目前各国在避免国际双重征税协定中普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则是常设机构原则。按税收协定的定义,常设机构是指一个企业进行全部或者部分营业的固定场所。”
而电子商务的虚拟化特征使得交易者在任意地点进行交易活动成为可能,导致常规认定常设机构的标准陷入困境。例如,随着全球互联网的一体化,通过互联网提供跨境劳务成为可能。但是根据国家税务总局2010年印发的具有广泛指导意义的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》有关规定,缔约国一方企业派其雇员或其雇用的其他人员到缔约国另一方提供劳务,任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的,构成常设机构。假设境外企业A安排B对我国企业C提供某项工程的技术指导,且实际指导时间超过183天,根据上述规定,我国政府很难对企业A行使税收管辖权。
第三节 电子商务税收征管的困境
税收征管涉及到一系列税收实务问题,对准确、及时和足额地对电子商务征税有很大的影响。
一、税务登记的困境
税务登记又称纳税登记,是纳税人依法履行纳税义务的法定手续,也是税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作。根据《网络交易管理办法》,从事网络商品交易及有关服务的经营者,应当依法办理工商登记;未办理工商登记的自然人应实行实名注册登记。并且根据税法规定,对于已办理工商登记的从事网络商品交易及有关服务的法人、其他经济组织、个体工商户,应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记;而在C2C电子商务交易模式中的未办理工商登记的个人网络经营者,在网络交易平台发生了依照税法规定的应税行为,也应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。但是,由于缺乏完善健全的电子商务税务登记规定,造成工商部门与第三方平台、税务部门与第三方平台以及工商部门与税务部门之间的有效的信息沟通缺失。再加上电子商务经营者可以利用网络交易无纸化特征,从技术上隐匿其交易行为,税务机关很难识别具体交易活动,这种现象进一步强化了信息不对称的局面,导致电子商务税务登记义务并不能被有效地履行。
二、税务稽査管理的困境
传统税收征管的计税依据和稽查基础主要是各种有形的纸面凭证,通过审查交易过程中留下的订单、发票、账册和报表等有形凭证确认交易中有关计税信息,从而确定征税对象、计税依据和进行税务稽查。但是受制于电子商务交易的虚拟性和技术性特征,在具体交易过程中均可以电子形式填制发票、账簿等,电子凭证虽简便节约但同时也可能被轻易地修改而不留任何痕迹、线索。(^凭证修改或销毁的方便操作使税务机关在认定纳税期限时陷入困境,或使收征管稽査工作失去了基础。在发票管理中,《网络发票管理办法》的出台进一步确定了电子计算机开具发票的效力,但是由于推行网络发票是规范发票使用和税收征管,以及防控发票类违法犯罪的手段,并非针对网络购物和电子商务征税,因此,电商在具体操作中还是具有以不主动开具发票、篡改发票等形式偷逃避税的空间。
电子商务的发展对我国的税收法律制度造成了一定程度的冲击,究其原因,可归纳为:
1.电子商务交易类型存在特殊性,造成一些与税收有关的概念不够清晰、明朗,形成一系列问题。
2.电子商务的虚拟性和技术性特征,导致传统税务登记不能完全适应电子商务的发展;并且使得许多交易对象都在网络中以电子数据形式填制,交易双方的隐匿行为加大具体认定和征管难度。
