对电子商务征税的域外法考察

　　第四章 对电子商务征税的域外法考察

　　电子商务的发展及其全球化所带来的税收问题吸引了全球的广泛关注。不管是电子商务较为发达的国家还是发展中国家以及联合国、经济合作与发展组织(以下简称经合组织)等一些国际性组织都对该问题进行了深入的研讨,而且研讨的结果并不是始终如一、一成不变的。立法者制定法律的价值倾向反映了这种变化,充分说明了在法律中的人的价值需求的变化,突出了法律内在价值的增进。2013年5月美国参议院通过的《市场公平法案》正是这种变化的具体体现。同时,日本、印度、欧盟和经合组织等也一直着力于探讨电子商务税收问题。本文试从分析具有典型代表性的美国和欧盟电子商务税收法律制度的主要特征,并抽象出其中的发展规律,在此基础上提出对我国电子商务税收法律制度发展与完善的建议。

　　第一节 美国电子商务税收法律制度

　　一、美国电子商务税收政策发展进程
　　
　　作为电子商务应用时间最早、应用面最高、普及率最高的国家,美国电子商务从发展初期开始便得到美国政府的高度重视。现代意义上电子商务,即互联网商务作为一种新兴交易方式在上世纪90年代出现,美国联邦、州两级政府都以极大的热切关注电子商务的发展,并从始至终地积极制定能够规范与促进电子商务发展的法规与政策。

　　在电子商务税收政策方面,美国从1995年12月便成立了专门的电子商务工作组,并开始着手制定与电子商务有关的税收政策。从制定电子商务税收政策初期开始,美国政府便坚持:政府的目标是支持并执行一个适用于电子商务发展的可预知的、始终如一的、简单的法律环境,避免对电子商务进行不适当的限制。1996年,美国财政部发表了《全球电子商务选择性税收政策》(Selected Tax Policy Implications of Global ElectronicCommerce)白皮书。白皮书主要探讨了三个方面的内容:电子商务的技术特征;电子商务应遵循的原则;电子商务的税务管理方法。1997年,美国发布了有关电子商务的总统令,《全球电子商务纲要》(A Framework For GlobalElectronic Commerce)。“纲要在提及税收问题时,主张将无形商品交易宣告为”免税区“,凡无形商品经由网络进行交易的,无论是跨国交易或是在美国内部的跨州交易,均应一律免税,对有形商品的网上交易,其赋税应比照现行规定办理,要求财政部与州及地方政府共同努力,保证不对电子商务征收新的税种。” 该纲要还确立了对互联阿交易的征税制度应遵循如下原则:不能扭曲和阻碍贸易;简单透明;应使美国和国际上其他国家现行的税收体制兼容。1998年10月,美国国会通过了《因特网免税法令》,这个法令规定州和地方政府长达十余年的税收政策是在三年之内延缓对互联网贸易幵征新税,但对网上销售的货物征税与通过信件和电话销售的货物征税并没有改变纳税人承担的纳税义务,法令并不禁止对因特网销售货物征收销售税。此后,对电子商务征税的问题主要是在于研究对其应釆取何种征税方式,以及是否应允许州政府对不在其税收管辖权内但已发生应税行为的网络经营者征税。

　　二、《市场公平法案》解析
　　
　　2013年5月6日,美国参议院通过了有关征收电子商务销售税的法案。

　　该法案名为《市场公平法案》(Marketplace Fairness Act),若获众议院投票通过并由总统签署生效包括哥伦比亚特区在内的45个州将对本州内年销售额100万美元以上的网络零售商征收销售税。纳税路径为:电商(online andcatalog retailers )向消费者收取消费税,然后电商所在州的州政府向电商收取销售税。但征税前提是,应当有一套清晰、简单的征税程序。

　　(Simplification is required because of two Supreme Court rulings (Bellas Hessand Quill,described below) cite concern that collecting sales tax for multiplestates would be too difficult.)值得注意的是,这也是美国历史上的第一个全国性互联网销售税提案,它将要求电商企业应当向当地政府缴纳销售税和使用税。《市场公平法案》之所以产生与以往政策、法律的不同态度,美国立法者主要是基于征税对保障和增加州政府的税收收入、确保赋税公平以及促进市场公平发展、征税技术的改进使对跨州电商贸易征税具有可能性等原因的考虑。

　　法案以解决不同州之间在电子商务税收领域划分税收管辖权的问题为立足点。州政府税收以销售税为主,该项税收收入占州政府税收收入的20%。

　　①现有法律规定,州政府有权对在本州内存在店面的网络零售商征收销售税,没有实体店面的网络销售商因跨州征税困境而基本不缴税。1992年最高法院Quill Corp.诉North Dakota.—案中,法院重新审查了决定一州是否能要求州外销售者缴纳使用税的宪法标准,认为以正当程序条款为依据,征收使用税的基础并不要求销售者在某一州拥有有形存在的店面。但是由于很多州都要求的是由消费者缴纳使用税,造成互联网使用税普遍缴纳效果不佳的后果。2012年仅有1%的消费者向其所在州申报缴纳在线消费应缴纳的税款,导致各州政府在网上销售及其他远程销售方面流失了大约230亿美元的税款。②鉴于保障州政府征税权及税收收入和确保州政府必要的财政支出,立法者意以法律形式授予州政府行使该权利。广大支持者主要是从该法案对营造公平的市场环境的积极性出发肯定法案的积极作用,认为该法案创造了一个在网络零售商和众多的街头销售者之间的公平竞争平台。反对者则认为,法案赋予州政府跨州征税权实际上是一种违宪行为,并认为这对一些并无销售税的州政府造成了严重不公。不仅如此,法案对较小规模电商以及消费者的利益的影响也是不可轻视的。分歧的存在主要是由于,在电子商务法律制度的发展过程中,不同的当事方基于各自利益的考虑,会对于电子商务的发展提出不同的要求。但是,从整体利益出发,创造一个有利的法律环境,一直是美国立法者所追求的目标。

　　尽管如此,法案的主要内容决定了其主要是计对不同州之间在电子商务税收领域划分税收管辖权的问题,未改变对无形商品网络交易免征关税的态度,以及在长达数十年的探索中,确立的构建电子商务税收法律制度的基本准则。

　　美国作为电子商务发展的主导者、先行者及全球最大受益者,这一改变性举措在激起美国国内剧烈讨论的同时也引起了我国国内新一轮对电子商务税收问题的关注。作为电子商务最发达的世界经济国家,美国政府研究制定电子商务税收政策的趋势及倾向,对各国及国际间的电子商务税收法律制度研究制定具有巨大影响力。

　　第二节 欧盟电子商务税收法律制度

　　一、欧盟电子商务增值税新指令

　　作为世界上最有力的国际组织,欧盟的电子商务发展一直处于世界领先地位。从研究电子商务税收政策的初期开始“欧盟始终认为税收系统应具备法律确定性,应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性,即新兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收。且同传统的贸易方式一样,商品和服务的电子商务显然属于增值税的征收范畴。”此外,2003年7月1日起开始实施的电子商务增值税的新指令(Directive 2002/38/EC)通过修正现行增值税规定,将增值税延伸至诸如网站提供、网站代管、软件下载与更新及提供其他内容等电子商务服务。指令旨在消除现有的已被扭曲的竞争环境,这也与经济合作发展组织(OECD)坚持的为数字内容型电子商务建立一个公平的交易环境的政策原则相一致。

　　二、欧盟跨境电子商务増值税征收路径

　　互联网的跨境贸易引起了欧盟关于哪个国家的税务局能够对互联网交易征收增值税的问题。尤其是交易内容完全是以电子形式完成且并不涉及任何的有形物品的交付。在这种情况下,很难在相关交易中与某一个国家建立任何联系,更棘手的是很难确保税务局以当地法律行使监管和征收权。

　　传统的增值税制顾此失彼,对非欧盟电子商务经营者有利,而不利于欧盟电子商务经营者,削弱了欧盟企业在全球的竞争力。电子商务增值税的开征主要是为解决这一问题,规定收入来源地的判定标准为商品购买者或劳务接受者所在地,收入来源国可依此征收增值税。②这种判定收入来源国的方法大大不同于传统的增值税的收入来源地标准,即以商品的生产地或劳务的提供地来判定来源地,但是对于简便税务处理以及防止税收流失意义重大。

　　同时,电子商务增值税的新指令(Directive 2002/38/EC)也努力使非欧盟企业纳税人纳税尽可能的具有效率。具体的征纳措施是,取得来源于欧盟成员国的电子商务收入的非欧盟企业,如果在欧盟境内未设立常设机构,应该在至少一个欧盟成员国注册登记,并由注册国进行日常的征管工作,但增值税的计算方法仍按收入来源国计税方法计算,征收后,由注册国将收到的税款移交给收入来源国。同时,也要求成员国应该允许以因特网在线申报税款的方式进行纳税申报。

　　除此之外,欧洲立法者也尝试引进电子发票制度使增值税纳税更为便利。2001年颁布的第115/EC的指令,旨在简化、现代化和协调化增值税发票的开立。成员国应该允许增值税纳税人以电子手段开具增值税发票,前提是必须确保发票内容的是原始性和完整性。③新古典经济学有一个假设,就是将制度看作是一个独立于经济发展过程的外生变量,认为经济发展是通过市场的良好运行得以实现的。事实上,在现实世界中,制度是变动的,制度对效率和产出有着重大的影响。科斯指出:“没有适当的制度,任何有意义的市场经济都是不可能的。”税收制度是制度的一种,国家税收制度的确立,要根据本国的具体政治经济条件。税收制度的创新,无论是激进式的还是渐进式的,其目的都是要改变税收制度不适应当时经济发展的状况,为经济的更进一步发展提供条件。

　　电子商务作为一种新兴的交易模式,从产生到发展的数十年间高速发展。

　　可以看到,在发展的过程中,美国与欧盟皆在寻找最有利于当时经济社会发展的税收政策,且随着具体的政治经济条件的变化以及立足点的更新,税收政策并不是一成不变的,而是随之发展的,力求与电子商务发展状况相统一,促进电子商务的进一步发展。

　　即便如此,美国、欧盟一直是坚持以税收公平、中性原则为指导,实行适当的税收优惠政策,以立法形式稳固电子商务税收政策以及不断探索简便的纳税程序、促进税收管理工作的完善作为完善税收法律制度的立足点,这也是值得我们借鉴的。