第二章 会计差错与审计风险概述
2.1 会计差错概述
2.1.1 会计差错概念和发生原因
（1）会计差错概念
会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。常见的八项会计差错：1）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策；2）账户分类以及计算错误；3）会计估计错误；4）期末应计项目与递延项目未予调整；5）漏记已完成的交易；6）对事实的忽视和误用；7）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；8）资本性支出与收益性支出划分错误。
2006 年 2 月财政部新颁布的《企业会计准则第 28 号-会计政策、会计估计变更和差错更正》中，将会计差错改为前期差错，并定义由于错误或没有运用以下两种信息而对以前年度财务报告造成错报或省略：1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；2）前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。"前期差错"一般包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。另外，准则将"重要的前期差错"定义为：如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响报表使用者根据财务报表所做出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。
（2）会计差错的发生原因
1）业务比较复杂。随着世界经济的飞速发展，企业的经营范围和规模在逐步地扩大，经济业务也趋向于多样化和复杂化，正如美国会计师协会预料，企业经营的范围和规模正处在越来越复杂和广阔的持续变化中。尽管会计准则和相关会计法规都顺应时势地及时更新、不断补充和完善，试图囊括各个层面的交易，但仍滞后于瞬息万变的经济环境。就连美国财务会计准则委员会（简称 FASB）也在安然事件后承认对越来越复杂的经济业务无能为力。
可见，随着上市公司经营业务的复杂程度增加，财务人员要想准确无误地计量、核算所有的交易并保证其准确和可靠，显然是有些力不从心，这便倾向于导致了会计差错的发生。Dzinkowski 研究指出，会计差错的产生很可能源于上市公司经济业务的复杂性[24].
2）会计准则复杂，难以理解。如前所述，经济的高速发展会增加企业经济业务的复杂性，企业会计准则也顺应时势地在不断地更新完善以便与各种经济事项相匹配，这就不免企业会计准则会越来越复杂，增加财务及审计师在判断和具体的使用过程中的困难，有可能判断失误、理解偏差或是使用不当，而且还要应对新准则的变化。
这样就出现了会计计量不准确，导致后期重述的发生。
Dzinkowsk 等人的研究就指出：会计差错的产生可能是由于公司财务人员无法准确地从数万页的会计准则中找出适合于他们交易的部分，美国证券交易委员会 SEC和美国财务会计准则委员会 FASB 可能不定期地更改一些准则的解释，并且只是通过暂时公告的方式宣布。Ciesielski and Weirich 研究指出，复杂的会计准则导致了会计差错的发生[25].说明准则的复杂程度、财务人员的能力问题都有可能是会计差错发生的原因。
3）上市公司内部控制存在缺陷。上市公司的内部控制质量越高，越能够控制上市公司利用会计手法进行盈余管理；而且披露内部控制鉴证报告的上市公司具有更低的盈余管理程度；尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，其盈余管理程度更低[26].由此可以看出，内部控制管理的重要目标就是抑制上市公司的通过会计差错及更正来进行盈余管理，保证财务报告的可靠性，为达到此目的就必须完善内部控制，确保有效发现、纠正并尽可能的抑制公司财务报表中可能存在的重大差错发生。
刘启亮等利用会计差错与盈余管理来衡量会计信息质量进行研究，结果发现，良好的内部控制对于会计信息保持较高的真实性是有利的；进一步说，就是在上市公司内部权力配置结构的作用下，内部控制对会计信息质量的提升具有显着作用[27].说明由于公司内部控制存在缺陷，没能及时发现财务报告中存在的重大差错或漏报，或者发现了却不能有效纠正，从而导致会计差错的出现。
4）上市公司管理层盈余操纵动机明显。从众多的研究文献中可知，会计差错的出现在一定程度上会使得公司报表披露风险提高，引起股票市场波动，给上市公司和股东带来损失，但每年仍有大量的重述公告出现。学者们认为这与管理层操纵盈余动机密不可分，并且寻找数据证明会计差错是虚构的或者故意为之，再进行追溯调整从而控制盈余。国内很多的实证结果表明，管理层为了达到一些目的，如迎合财务目标[28]、满足融资需要[29]、达到薪酬契约[30]等，从而利用会计差错及更正来操纵盈余，实现自身的利益最大化。
首先，避免连续亏损。按规定，如果上市公司年度报告连续二年出现亏损，会被特别处理（即 ST 处理），而连续三年亏损则面临退市风险。上市公司出现亏损后会想方设法维持其上市资格，通用手法是先努力调增当期利润，维持其上市资格或避免ST,到下一年度或以后某个年度通过对前期差错的追溯调整来实现年度间的利润转换，把当年调增的利润再调回去；或者把前期成本费用向后调整分摊至后期确认，最终都是达到增加本期利润的目的。李常青（2008）对 1999-2006 年的报表更正补充公告作出了分析，结果显示，有近 1/3 的会计差错更正公告涉及调减前期净利润和调减前期留存收益[31].
其次，保持融资或配股资格。我国证监会将三年平均权益净利率（ROE）作为对上市公司配股、增发新股的资格条件，上巿公司为了达到配股资格（ROE>6%）或增发资格（ROE>10%）。通常会在权益净利率的所有者权益 or 净资产或者净利润上做功夫，利用会计差错及更正追溯调整调减以前年度净利润而不是直接计入当期损益，这样调减了期初净资产余额，进而调高了净资产收益率（ROE）；或者在当前的会计期间故意制造隐匿的会计差错，通过调高利润、调减净资产来达到期望的 ROE 指标水平。
再者，管理层薪酬激励。经营者为了缓和委托代理关系，通常会授予职业经理人一定的股票期权或其他相关收入，目的在于让职业经理人关注企业的真实价值，从股东角度出发，努力工作实现公司价值最大化。然而这样更有可能激励管理层采取一些粉饰报表手段来操纵公司短期经营业绩，也即引发管理层本身的自利行为。由此可以看出，股权激励制度可能会引发道德风险，为了自身利益最大化，管理层会选择会计差错更正以减轻外界压力，避免法律责任或声誉受损[32].
5）我国的经济法制缺乏制约。任何经济活动都是在法律的监管环境下进行的。有关部门也制定了许多法律法规，如《企业会计准则》、《会计法》、《税法》以及《公司法》、《证券法》等，用以约束和规范企业的经济活动。我国的法制建设还不够完善，并且有关法规和准则的许多条款还是借鉴国外的经验，与国内实际的经济活动还并不完全相符，使得这些法律法规之间的衔接性不够，没能形成一个完整的体系。
这样造成的局面是会计法律法规中的有些条文尚存在缺陷和漏洞，具体操作性不强；另外，会计法律法规的执行力不足，对违背诚信的企业和个人的处罚力度不够，对已査出的会计造假行为"重经济处罚，轻法律制裁".总之，经济法律漏洞和执法力度不够，使得始作俑者有侥幸心理，他们觉得由惩罚所付出的成本要远远小于他们利用虚假财务信息制造出的利益。
2.1.2 会计差错的更正原则
（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
（2）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
（3）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
对于不重要的前期差错不需调整期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。如果影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
新准则中规定的这种处理方式虽与国际准则更为接近，但会计差错更正毕竟是一种事后纠错机制，上市公司发布会计差错更正公告，说明以前年度发布的财务报表中存在不完全或不真实的信息，而且负责审计工作的审计师在会计差错发生当期没能发现财务报表中存在的问题。反映出了我国注册会计师的审计质量不高，不能完全发现上市公司财务报表中存在的会计差错，导致后期重大错报的发生。另外，也给自身的审计工作增加了风险。
2.2 审计风险概述
2.2.1 审计风险的涵义及特性
（1）审计风险的涵义
美国审计准则第 47 号中定义：审计风险是指审计人员非故意地对含有重大错报漏报的财务报表未能适当修正审计意见的风险[33].
我国 2006 年出台的《中国注册会计师审计准则》中定义：审计风险是指财务报表存在重大错报风险而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性[34].
综合国内外定义，审计风险是指审计人员对存在重大错报或漏报的财务报表实施审计时，未发现其重大错报或漏报的存在，从而发表了不适当审计意见的可能性。这样的审计风险在审计实践活动中大量存在，较多的审计准则都采用此界定。而审计风险又可被分成两方面：一是上市公司的财务报表在审计前就存在重大错报或漏报，这增加了审计师在审计时所面临的风险；二是审计师对存在重大错报或漏报的财务报表审计后却表示其重大错报或漏报不存在，从而发表了不适当的审计意见，这无疑加大了审计师自身的风险。本文研究所涉及的审计风险应指的是第一类。
（2）审计风险的特性
1）审计风险的客观性。首先，审计风险是客观存在的。在审计实践活动中，只能通过有效的审计程序、可靠的审计证据来降低审计风险。另外，审计行业作为一项专业性很强的技术服务类工作，在实践过程中利用专业判断及职业怀疑的情况非常多，由于审计手段是没有量化标准的，所以通常受审计师专业水平和执业素质的限制。
2）审计风险的潜在性。指的是审计风险的存在过程是不明显的，而引发的后果是潜在的。在整个审计过程中它一直潜藏其中；这种不确定的潜在风险并不一定构成不利后果，它需要一个显化的条件才能引起审计师的实际损失，并且这种显化的条件也是潜在的，或是不确定的[35].
简而言之，如果审计师的审计结果偏离了客观事实，但只要没有造成不良后果，就不必承担审计责任，这时的风险便没有显化而只停留在潜在阶段了。只有当投资者要求审计师为其审计失败承担责任时，原来潜在的风险才成为确实的损失，也就是有了显化的条件和过程，这种显化的条件因经济法律环境、风险性质内容、公众对风险的敏感程度等而不同。
3）审计风险的复杂性。它包括四个方面：首先，风险的成因不仅来源于被审计单位、政策法律、其他监管机构等外部环境因素，而且还源于审计师的专业水平、审计经验、职业道德等内部环境因素；其次，审计过程中的每个歩骤、每个环节都可能潜藏风险因素；再次，风险的潜在和风险的显现的程度各有不同，而且风险程度是不能量化的。
4）审计风险的可控性。虽然审计风险无法消除且复杂多变，但并不是说审计人员对审计风险无能为力，审计风险还是可控的。从审计主体角度，提高专业水准、加强职业素养、制定合理有效的风险评估体系等可以有效控制和降低风险。所以，把握好审计风险的特点，对于风险评估和控制是有效的。
2.2.2 审计风险的成因
根据前述审计风险的涵义，现代风险导向审计的审计模型为审计风险等于重大错报风险与检查风险的乘积[36].
（1）重大错报风险重大错报风险的成因主要来源于被审计单位，而被审计单位发生重大错报的原因又可分为内因和外因。
