第三章 会计差错与审计风险关系分析
3.1 会计差错对审计风险的反映
会计差错的发生意味着以前披露的财务报告出现了错误或遗漏，反映出了企业财务信息披露质量的低下，这将引发外部利益相关者对上市公司年度财务报告的可靠性产生置疑，以及管理层的诚信度的不可信任。注册会计师作为外部审计的被委托方，也是外部利益的相关者，从职业性质考虑，会计差错的出现往往更容易降低注册会计师对公司财务报表的相信程度，当被审计单位的财务报表不受信任时，就说明与财务报告相关的内部控制有效性不再可靠，也就产生了较高的审计风险[39].
3.1.1 会计差错的盈余管理动机增加审计风险
会计盈余作为财务信息对上市公司来说至关重要，它不仅反映了管理层业绩，是管理层业绩考核的重要指标，还影响着投资者的投资决策，更是监管部门对上市公司业绩评价的依据。因为投资者与经营者之间的信息不对称，上市公司管理者往往利用一些会计手法来操纵盈余，使得自身利益达到最大。虽然近年来，监管部门不断规范上市公司的财务信息披露，但上市公司盈余操纵的动机仍无法解决。随着会计环境的不断规范，上市公司管理层因为自利行为不断寻找新的盈余操纵手法。由于会计差错及更正和与之相关的政策和法规还不完善，许多上市公司认可冒着被处罚的风险，利用会计差错及后期的更正来实现公司的利润目的，这正成为一种新的盈余操纵手法。
我国资本市场的发展还处于初级阶段，上市公司财务报告的披露还不是很规范，使得一些效益较差的公司为了获得配股资格或者免于摘牌，往往不惜利用会计差错及其更正甚至舞弊来虚增盈余，粉饰财务报表。由于会计盈余对投资者进行投资决策有重要影响，对被审计单位的盈余操纵行为，审计师的职责就是通过查账方法，指出被审计单位的虚假或错报成分，使会计盈余能够真实公允地反映上市公司经营状况和业绩。卢杰（2008）认为，目前上市公司的盈余管理倾向，增加了审计师的审计风险，现实中也证实了我国发生审计失败的会计师事务所大多与被审计单位盈余管理有关，而审计失败给事务所带来的损失是惨重的[40].由前面会计差错的发生原因可知，会计差错的原因可能是盈余调整及其内部控制不健全，上市公司会计差错更正的发生说明了很可能有盈余调整倾向，这种错报或虚假陈述会增加注册会计师审计的风险。
3.1.2 会计差错公司内部控制缺陷增加审计风险
根据第二章会计差错的发生原因可知，会计差错的发生内在原因是由于上市公司的内部控制制度不健全。内部控制管理的目标就是保证财务报告的可靠性，使财务报表披露公允、真实，所以，内部控制能够抑制公司利用各种手段操纵财务报表，包括会计差错及更正、虚假陈述、舞弊等。当上市公司发布会计差错更正公告时，意味着前期财务报表发生重大错报的可能性增加，反映出公司内部的控制管理质量较差，导致控制风险较高，审计师审计上市公司时，不一定能有效揭示上市公司内部控制重大缺陷，使得审计风险加大。
袁敏（2012）认为会计差错及其更正是一个结果，因为在前期会计信息披露和会计处理违反会计准则的情形下，公司管理者对财务报表进行的更正；而财务报告内部控制制度是一个合理保证财务报表可靠性的过程，因此，财务报告内部控制存在重大缺陷是"因",财务报表出现会计差错及对差错进行更正是"果",公司管理者不仅需要在财务报表中披露重大缺陷的内容和表现，还要将重大缺陷对财务报表真实公允表述产生的影响联系起来[41].这就是说，当上市公司有会计差错更正报告发布时，反应出公司内部控制存在重大缺陷，注册会计师在对这样的公司进行审计时，审计风险会增大。
2010 年我国财政部发布的审计指引中指出，上市公司如果更正已发布的年报表明其内部控制有存在重大缺陷的迹象，要求审计师在出具否定意见的内部控制报告时，描述重大缺陷的定义、性质及其对财务报告内部控制的影响程度。这就说明存在会计差错即内部控制薄弱的上市公司对于注册会计师审计来说，有更高的审计风险。
3.1.3"重大会计差错"公司审计失败案例
在 2001 年年报中 TCL 通讯主动追溯调整 15485 万元的重大会计差错，2000 年度由盈利 2632 万元调整为亏损 8356 万元，由于 TCL 通讯 1999 年已经出现 17984 万元净额亏损，如果 2000 年再亏那就只能被 ST.TCL 通讯事件在当时引起了很大的震动，对审计界也引起了不小的打击，牵连到了给 TCL 通讯审计的前任审计单位中天勤和后任审计单位安达信华强。上市公司财务报表存在重大会计差错，就说明其财务报表存在重大错报，如果审计师没有发现而给予了不适当的审计意见，就是审计失败。
那就是说，如果上市公司有重大会计差错发生，而审计师在审计报告中对此项差错事项发表了不适合的审计意见，那么审计失败就会发生。
像 TCL 通讯一样，同意被审计单位将调整事项作为重大会计差错处理，实际上就否决了前期审计师的审计意见，直接指控前期审计师出现审计失败。投资者在起诉上市公司的同时，可以对有审计责任的审计师提出连带索赔要求。假设审计师发生变更，前期审计师指挥被审计单位滥用会计差错，后任会计师可免不了责任。如果审计师没有发生变更，那同意被审计单位作"重大会计差错"调整就等于自己状告自己[42].
3.2 不同类型会计差错对审计风险的影响
以上分析了上市公司会计差错的发生会引起注册会计师的审计风险，而会计差错又可以分为几个类别，他们引起审计风险的程度是不同的，以下是会计差错类型中对审计风险影响较大的几个方面。
3.2.1 涉及营业利润的会计差错
营业利润反映了在某一会计期间内，公司盈利能力方面的信息，这种信息对于公司做经营决策是很重要的。但由于是在权责发生制下确认盈利能力的，所以说在一定会计期间内确认的营业利润不一定具有确切的支付力，如果以这样的盈利信息为基础对作经营决策，就可能会导致决策失误，所以，营业利润是否能确切反映公司盈利能力信息至关重要。
利润操纵产生的前提之一是权责发生制。权责发生制是将企业在经营活动中发生的交易或事项，按照产生的不同财务结果分期记录，并不是在确实收到收入或付出金钱时确认。但是在确认会计科目过程中，运用权责发生制有很大的主观判断可能，为固定资产、无形资产等的价值确认和计提折旧，以及递延资产摊销方法的确认增加了主观判断空间。由于遵循收入费用配比原则的应计制允许会计人员利用职业判断，所以有了利润操纵的条件，公司管理层可能出于对自身利益的考虑，选择不一定能准确反映企业实际经营状况的会计估计方法。例如，坏账准备的计提就取决于公司本身的风险估计或信用政策等，如果公司对应收款项的收回有意乐观估计，那就会少提坏账准备，增加资产和利润；折旧额的提取取决于预计使用年限、折旧政策以及预计净残值，公司可以有余地的选择更加有利的折旧政策，以达到利润的适时操纵。公司根据权责发生制与会计分期等原则，虽然能够在不同期间内报告经营成果，但利用折旧、摊销和递延等增加了盈余管理的可能。再者，会计分期假设与及时性原则不一致，也可以操纵盈余。
有些文献把营业利润定义为核心利润，姜英兵、崔刚等（2010）采用了核心利润和非核心利润的分类法，认为一般与核心利润相关的问题都比较敏感，因为这对上市公司的经营状况起着非常重要的作用[43].葛家澍、占美松（2008）认为，公司的财务报告能够提供其核心的财务信息，内容包括财务状况、经营业绩和现金流量等信息[44].
如果上市公司没有按照相关法律制度准确全面地披露财务信息，那就会增加经营者与投资者之间的信息不对称，干扰投资者对企业未来发展状况的预测，也影响投资者作出交易决策。当与营业利润相关的项目，如营业收入、营业成本和期间费用等信息的披露存在差错时，说明企业已报出的财务报表是有问题的。这不仅会误导投资者，也容易引起监管部门的注意，还会增加审计的潜在风险。
3.2.2 涉及关联方交易的会计差错
（1）关联交易审计固有风险。
关联交易主体存在实质上的不平等。因为交易公司之间存在着控制或者影响的关系，所以，关联方之间可能会为了达到某种目的，不按照公平交易原则利用控制权或重大影响力，在非公允的情况下进行交易，那就容易存在不平等或滥用的可能。我国很多上市公司通过非公允的关联交易来转移利润，而且关联交易的定价、披露随意性较强，也使关联交易审计固有风险增加。由于关联方的交易隐蔽和复杂，增加关联交易舞弊的可能。
（2）关联交易审计检查风险。
1）关联方及其交易认定不明确。新会计准则指出，一方控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响的构成关联方；两方及以上受同一方控制、共同控制、重大影响的构成关联方。但没有明确规定判断关联方及其交易，需要注册会计师凭借自己的经验和技术做出认定和估计，所以，关联交易比较难以把握，上市公司的母公司和子公司之间的经营关系通常比较复杂，其交易也就更加隐蔽。孟焰、张秀梅（2006）在研究关联方交易的盈余管理和利润转移时发现，从上市公司关联方之间转移利润是关联方进行交易的主要目的，而且还发现关联方利润转移的程度与资产规模正相关[45].说明注册会计师通过正常的审计程序很难识别，这就明显提高了上市公司关联交易审计的检查风险。
2）上市公司对关联交易的披露往往简易化。上市公司正逐渐把确实存在不易察觉的或难以识别的关联交易作为利润操纵的主要手段。上市公司对定价依据的披露并不充分，且与关联交易相关的审计程序又太过简单不够系统，审计师不容易对上市公司披露的关联交易发表恰当地审计意见；此外，上市公司一般不会主动披露间接的、隐蔽的关联交易，即使披露也是简化或曲意，而且还缺乏针对隐蔽交易的盈余管理规定。因此，黄辉（2009）认为上市公司模糊的、主观的、片面的描述关联交易，很大程度上提高了上市公司关联交易审计的检查风险[46].
3.2.3 涉及非经常性损益的会计差错
非经常性损益项目对公司的盈利情况影响很大，也容易被上市公司操纵来调整盈余。利用处置资产、减值准备及其转回、债务重组、政府补贴、其他营业外收支等手段来进行盈余管理是常见的手段；魏涛、陆正飞等（2007）研究发现，亏损公司和盈利公司都会利用非经常性损益进行盈余管理，因为非经常性损益确实对公司的扭亏为盈，甚至后续的盈亏产生重要影响[47].非经常性损益能够立即升高利润表中的利润项目，达到预期财务目标或粉饰报表的目的，对上市公司扭亏为盈、避免 ST 或退市、获得配股权、撤销特别处理等有明显效果。吴溪（2006）研究发现，ST 公司在申请摘帽当年，一般都在财务报表中确认了重要的非经常性利得；但是，当摘帽标准明确限定了非经常性损益的程度后，申请撤销特别处理企业在财务报表中确认的非经常性损益幅度明显下降，这就为 ST 公司在申请撤销特别处理前，利用非经常性损益进行盈余操纵提供了证据[48].
对于非经常性损益，国外对此的界定和相关规定虽然与我国有些许差异，但国内外的学术界对盈余管理与非经常性损益关系的研究结却比较一致，研究基本上都支持上市公司利用非经常损益调节盈余的现象普遍存在。既然非经常性损益作为上市公司利润调整的通用手段，那么在发生涉及非经常性损益的会计差错更正时，上市公司利用非经常性损益操纵利润的可能性就会增加，财务报表出现重大错报可能性也会增加，注册会计师在审计存在重大错报风险的财务报表时，相应的审计风险就会增加。
