4 我国个人所得税税制模式的公平性分析
4.1 个人所得税税制模式的分析
目前，世界上针对征收个人所得税，主要有三种模式：即分类所得税制模式、综合所得税制模式以及混合所得税制模式。
分类所得税制模式是针对一个纳税主体的各类所得或者各部分所得中每一类或者每一部分，都分别单独进行课税的个人所得税模式。其理论依据是，总体可以概括为“对物税”。针对每一纳税主体，不同种类的所得，采取不同的税率进行征税。比如对工资薪水采用一种税率，对投资所得采用不同种类的税率。因此，产生了分类所得税制模式的一个原则，即对劳动所得课轻税，对投资所得课重税。综合所得税制模式是指对于同一纳税主体的各种所得，不管所得来源为何种性质，均作为一个整体，采用同一种税率，对综合所得进行课税。其理论依据是，总体可以概括为“对人税”。即针对同一个纳税主体，在一个纳税周期内，全部所得扣除法定的免征额外，进行整体课税。混合所得税制模式是由分类所得税与综合所得税合并而成，是指对同种所得先课征分类税后，然后再综合纳税人全年各种所得，再课以累进税率的综合所得税(通常采用总所得附加税形式)。三种课税模式各有优缺点，我们先对这三种模式进行详细分析，在此基础上着重比较分析综合所得税制和混合所得税制的优劣。
一般认为，分类所得税制课征简便，征收成本较低。事实上经过仔细分析就可以知道，分类所得税的应税所得十分明确，只要按其分类征收上来即可，其行政效率确实很高。但是以列举的方式举出应税所得项目，难免有所遗漏，不能包含现代多元化的收入形式。因此，分类所得税征收简便及税务机关低廉的征税成本，是以税款的丧失为代价，以经济效率的低下为代价的。
综合所得税制一般采取反列举的办法，只把不予征税的项目列举出来，其余一律按统一的累进税率征税，因此税基较宽，能够全面衡量纳税人的负担能力，最能体现公平原则。有些国家在实行综合税制的同时，实行家庭联合申报制度，更加能够体现纳税人的真实负担能力。但是这种税制模式需有其他完善的配套措施，尤其是公民强烈的纳税意识以及极高的征管能力。
混合所得税制即实行分类课征和综合课征相结合，并力图将分类税制与综合税制的优点兼收并蓄。这种税制的主要优点是：它既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。此外，它还具有稽征方便，有利于减少偷漏税等方面的优点。
下一节着重分析分类所得税制模式，这一节着重比较分析综合所得税制模式与混合所得税制模式的优劣。
第一，应当明确在两种模式下进行选择的标准是否能够合理的调节收入分配，达到实质公平。而不应当将政府利用个人所得税组织财政收入作为首要标准，也就是我国个人所得税法模式的选择应该遵循以义务人的负担能力为准，不以国家财政需要为依据。第二，明确两种模式的优缺点。综合所得税制模式，是将纳税主体，一个纳税周期内所取得的所有收入，扣除必要的支出，进行综合课税的模式。这种模式的优点在于解决了纳税能力和税负公平的问题，可以充分体现税收的“量能负担”原则，多得多纳税，少得少纳税。而混合所得税制模式，是先以源头扣缴的方法对各项所得按所征收分类税，然后再对高收入的一部分人按综合所得税率征收。这种模式吸收了分类所得税制及综合所得税制的优点，既坚持了量能负担的原则,又对不同性质所得的纳税主体进行了区分，并且最大限度的限制了各模式的弊端。第三，明确改革的时代背景。我国幅员辽阔，人口众多，各地区发展非常不平衡。改革个人所得税制也应当与我国特殊的国情相结合，使税制改革能够符合我国现在所处的发展阶段。税制改革是牵一发而动全身的大事，因此，改革的过程应当是渐进的，不可能一蹴而就。在实行了 30 多年的分类所得税制的情况下，纳税人以及征税机关在心理上以及技术上还不能适应太大的变动，尤其是在诸多征管及配套条件尚不具备的情况下，微调目前的分类所得税制模式，采用混合所得税制模式方为上策。第四，混合所得税制模式与综合所得税制模式并不是相互矛盾的，两者拥有共同的逻辑起点。混合所得税制模式是分类所得税制模式向综合所得税制模式的过渡阶段。而且，目前世界上几乎没有一个国家实行纯粹的综合制，也无一个国家实行纯粹的分类制，一般均为综合与分类的混合制。因此，我们也应当坚持先变革为混合所得税制模式，待时机成熟，再向更高级的综合所得税制过渡。
这三种税制模式，从公平的角度评价，综合税制比分类税制有优势，它较符合量能课税原则：从效率的角度看，分类制比较有优势，其征管比较简单。然而，就个人所得税法而言，公平目标要高于效率目标。在个人所得税法实践中，牺牲一定的效率，换取必要的公平是符合整个社会总体利益的。因此，在税收征管条件允许的情况下，由分类税制逐渐向综合税制转变是个人所得税法税制模式的一种必然发展趋势。但正是由于征管条件等方面的限制，世界上大多数国家所采用的都不是完全的综合税制，即便那些被认为实行综合税制的国家，其模式也都或多或少地存在分类税制的成分。故而，混合所得税制是当今世界上广泛实行的一种所得税制，它也反映了综合所得税制和分类所得税制的趋同态势。
4.2 我国分类个人所得税税制模式的分析
我国个人所得税法第二条，针对社会生活中若干所得情况，做了 11 项列举性的规定：
(l)工资、薪金所得；
(2)个体工商户的生产、经营所得；
(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得；
(4)劳务报酬所得；
(5)稿酬所得；
(6)特许权使用费所得；
(7)利息、股息、红利所得；
(8)财产租赁所得；
(9)财产转让所得；
(10)偶然所得；
(11)经国务院财政部门确定征税的其他所得；
我国目前采用的是分类所得税制模式。这种模式征税程序简便，易于操作。
而且分类所得税制模式下，应纳税的所得形式已被法定，非常明确，其行政效率很高。不过，貌似公平合理的制度却存在着难以弥补的先天不足，下面分析我国的分类所得税制存在的不足：
第一，无法全面衡量纳税人的应纳税额，背离了横向公平和纵向公平。分类税制最突出的缺陷在于对纳税人的各类所得不进行汇总，无法全面衡量纳税人在一定时期内的总体收入状况，因而无法按纳税人的全面承受能力确定税负，容易造成税负扭曲。由于分类税制采用的是列举式的规定，对于不同形式的收入采用不同的扣除标准及不同的税率，因此，不能将不同种类的收入进行汇总征税。另外，由于其以列举形式对不同所得进行课税，对于未在列举范围内的所得，所得人理所当然的可以拒绝缴纳个人所得税。这种形式不可能对所得形式穷尽，一定会造成遗漏现象。貌似简便，低廉的征收形式，其实是以税款流失为代价的。随着中国经济的不断走高，收入形式也逐渐丰富，总体呈现出：高收入者的所得比较分散，而低收入者所得相对集中。我国高收入者的收入呈现出明显多元化的特点，一个纳税主体有多种收入来源，而且多种收入来源单项均可能未达到个人所得税的开征标准，因而其可以免予缴纳或者少缴纳个人所得税。相反的是，绝大多数的个人所得税缴纳者为工薪阶级，其收入单纯依靠工资、薪金所得。国家对这些人反而征收了更多的个人所得税。这也严重违背了征收个人所得税的基本原则，对劳动所得课轻税，对投资所得课重税。
举两个简单的例子分别说明分类税制背离了横向公平和纵向公平。第一个是背离横向公平的例子：有甲乙两个自然人，甲每月工资为 4000 元，乙每月工资为 3300 元，劳务报酬 700 元。根据现行所得税法的规定，甲每月需缴纳 15 元税款，乙每月不需要纳税。第二个是背离纵向公平的例子：有甲乙两个自然人，甲每月有 3500 元的工资，800 元劳务报酬收入，总计 4300 元，乙每月有 4000 元的工资。按照现行所得税法的规定，甲每月的税负为 0 元，乙每月需要缴纳个税15 元。尽管甲的收入高于乙，但是因为甲的收入来源多，享受多重费用扣除，其个税负担就低于乙。由此看出，分类所得模式造成了我国个人所得税根本无法调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾；造成了大量的税款流失，有损国家利益；更为可悲的是颠覆了整个社会的公平与正义。
第二，无法预测未来出现的所得形式。众所周知，采用列举式的方式，不可能穷尽经济生活中所有的收入所得项目。而且，伴随着中国经济的持续腾飞，尤其是近几年，经济结构逐渐转变，居民的个人收入构成也发生了非常大的变化。所得形式也是越来越多元化，当前的分类税制已经无法囊括各种各样的个人收入，诸如当前的个人所得税法没有考虑附加福利的课税问题。附加福利包括住房补贴、公费医疗补贴等等，这一情况在行政企事业单位尤为严重。所以当前的分类税制容易使那些收入多样化且不包括在这 11 类所得里面的居民收入游离于个人所得税征收体系，造成居民之间个税征收的不公平。由于法律具有稳定性，不可能朝令夕改，一旦出现目前无法预测的所得形式，将对国家税收造成影响，更为可怕的是，个人所得税将丧失调节分配，维护社会公平正义的根本作用。我国经济发展水平呈现出非常大的区域性差距，贫富差距主要体现在城乡差距和地区差距两个方面，自 2000 年起我国基尼系数就已突破国际上普遍认可的 0.4 警戒线，如不采取有效措施就一定会对社会和谐稳定大局造成不利影响。通过对我国近几年各省市及地区的生产总值、居民消费和收入水平等进行指标分析，总体来看，居民的收入水平、消费水平相对较高的省份和地区大多集中在我国东部区域，相关指标偏低的省份和地区大多集中在西部区域，相对应的是，不同区域的经济发展水平成为区域间居民收入和消费水平呈现显着差异的有力推手。继续维持现行的分类个人所得税制，将会在某种程度上促使经济发达地区的福利水平和居民生活质量越来越好，而经济相对落后地区的福利水平和居民生活质量的提升则有可能缺失这一有力的推动力。此外，虽然新个人所得税法增强了对收入差距的调节，但在现行分类所得税制的源泉课税模式下，随着我国各阶层的收入形式逐渐向多元化趋势发展，工薪阶层纳税、富人逃税的现象将更加普遍，一定程度上给我国个人所得税征管工作造成困难。
在居民收入水平普遍提高的同时，收入形式也更加趋于多元化和隐蔽化。在这样的社会背景下，继续按照分类所得税制下正列举方式划定征税项目的计征模式显然已不再适合，分类所得税制的计征模式与我国居民收入多元化现状之间的融合度偏差较大，这也成为导致我国现行个人所得税税基狭窄的一个重要因素。通过对《2013 年中国统计年鉴》的相关数据进行整理，将我国 1995 年与 2012年两年的城镇居民与农村居民收入构成对比如下表 4.1 和表 4.2 所示：
从城镇居民收入构成情况统计数据看出，我国城镇居民 1995 年与 2012 年收入构成中工薪收入比重保持最大，均明显高于其他几项收入的总和。与此同时，城镇居民收入结构在这两个年份间也发生了明显变化，工薪收入比重 1995 年为79.2%，2012 年该比重为 64.3%，下降 14.9%左右，幅度较大；2012 年经营性收入和转移性收入的比重与 1995 年相比提升显着，其中经营性收入增加约 7.75%，转移性收入增加约 6.62%；财产性收入的比重变化不大，增幅约 0.52%。从农村居民收入构成情况统计数据看出，家庭经营收入是我国农村居民的最主要收入来源，但占总收入的比重同样发生了显着的变化。与 1995 年相比，2009 年家庭经营收入的比重由71.4%下降至44.63%，降幅达26.77%；工资性收入的比重由22.4%提升至 43.55%，增幅达 21.15%；转移性收入的比重由 3.6%提升至 8.67%，增幅约为 5.07%；财产性收入的比重由 2.6%提升至 3.15%，增幅约为 0.55%。根据上述统计数据得出以下结论和启示：一是随着我国社会经济的飞速发展，居民收入得到大幅提升，收入由单一化向多元化发展的趋势显着。一直以来，工薪收入和家庭经营收入分别占据着城镇居民和农村居民收入来源的主要地位，但随着时间的推移，两者在总收入中的比重却有着大幅下降，与此同时，城镇居民经营性收入和转移性收入比重以及农村居民工资性质收入的比重却大幅增加。这一增一减的变化，说明无论是在城镇还是在农村，人们的主要收入来源都已经不再局限为单一项目，而是向多元化类型的趋势发展。
第三，给纳税人偷税提供了可乘之机。分类税制对每次收入分别计算应纳税额，而很多收入都有定额、比例或实际支出减除费用的规定，这样就不能真实反映纳税人的纳税能力，所得收入多次申报比一次申报缴纳的税款要少，为偷税提供了可能，体现了税负的不公平。举个例子：如劳务报酬所得，个人所得税法规定税率为20%，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。如果取得该所得9000元，第一种情况9000元一次申报缴纳；第二种情况第一次申报6000元，第二次申报3000元；第三种情况分三次申报，每次3000元，就会得到以下表4.3的缴税结果。从表4.3我们可以看到，申报次数越多，税款缴纳越少，而征税的所得总额是一样的。分类税制不能很好的体现收入总额的核算。
