5 我国个人所得税税制要素的公平性分析
5.1 合理费用扣除
5.1.1 我国合理费用扣除额度的规定
由于我国目前仍实行的是分类所得税制模式，因此对列举的 11 种应税所得均有不同的扣除标准。《个人所得税法》第六条及配套细则作出了如下规定及定义：
1、工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
2、个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。而成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出及分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。
3、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。承包经营，承租经营所得，是指企事业单位承包经营，承租经营以及转包，转租取得的所得。
4、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。
5、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。纳税人未提供完整、准确的财产原值的由主管税务机关核定其财产原值。
6、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。
7、个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。捐赠额未超过纳税人中报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除，超过30%的部分则不子扣除。
8、对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所Ifu在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。
现行的新个人所得税法大幅度减轻了中低收入纳税群体的负担。2011年9月1日开始实施的新个人所得税法充分考虑了居民基本生活支出不纳税的原则，对中低收入者纳税负担的减轻是一个组合拳。从实施情况来看，新税法运行平稳，政策效果初步显现。减除费用标准由2000元提高到3500元以后，纳税人纳税负担普遍减轻，体现了国家对因物价上涨等因素造成居民生活成本上升的一种补偿。2011年4季度全国个人所得税同比下降5. 5%，月均减少138亿元。工薪收入者的纳税范围经过调整，纳税人数由约8400万人减至约2400万人，有约6000万人不再需要缴纳个人所得税。这次改革力度大，受益面广，有效降低了中低收入者的税收负担，增加了居民可支配收入，进一步保障和改善了民生，社会各界反映良好。
据统计，甘肃省天水市工资薪金个人所得税费用减除标准提高后，全市有4. 19万人不再缴纳工资薪金个人所得税;同时减轻了个体工商户和承包承租经营者的税收负担，年应纳税所得额6万以下的纳税人降幅最大，平均降幅约40%，最大的降幅达57%，有利十支持个体工商户和承包承租经营者的发展。据调查，天水市对定额在3500兀以下的个体工商户不再征收个人所得税，使天水市69%的个体工商户不再缴纳个人所得税。
5. 1. 2费用扣除额度的缺陷
我国自1980年颁布《个人所得税法》以来，一直采用的是分项扣除制度，即对不同形式的所得采取定额或者定率的方式进行征收。虽然2011年9月1日起实施的新税法首次对税率级次级距进行了调整，费用扣除标准也由原来的2000元提高至3500元，使纳税人数大幅减少，甚至绝大多数省市的平均工资都达不到纳税标准，新税法下个人所得税调节社会收入分配的效果值得期待。但是还是不能真正体现量能负担的公平原则。因为我们可以知道，当前很多居民的月收入原本就是低于 2000 元的（如下表 5.1 所示），这类人群本来就是不交税的。
与此相反，免征额的上调，减轻了中高层的负担，却没有让低收入者享受到优惠，两者反而拉大了收入差距，违背了个人所得税征缴的初衷。所以费用扣除标准的确定不在于数额的高低，而是在于当前单一的费用扣除标准已无法适应各类纳税人的不同情况。
显而易见的是，此轮修订仍然是在现行分类税制框架下的税制调整，它所涉及的主要内容是现行个人所得税项目下的一个征税项目，即工资、薪金所得。其余的征税项目，除了对个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率表级距做了少许的调整外，并未纳入此次调整的范围。在个人收入来源逐步多元化的今天，如果只满足于提高工薪所得减除费用标准或调整级次级距，而不考虑个人综合所得所体现出的收入差距，并辅之以相应的综合计征的差别税率，对真正的高收入群体收入水平的调节作用将是极为有限的。在这个意义上，加快推进分类和综合相结合的个人所得税制进程，加大个人所得税综合计征课税的力度，同时引入差别化的费用扣除标准，并建立与居民消费价值指数、通货膨胀率等关键指数的联动机制，减少通货膨胀对居民收入的影响，个税改革才更具有实质性的意义。
综上，通过对我国现行个人所得税费用扣除标准的设计制度进行研究，将存在问题汇总如下：
第一，以个人为单位确定费用扣除标准的现行个人所得税制，难以体现税负公平。目前，通常意义上费用扣除标准的实施对象为纳税申报人本人，将个体规定为一个独立的纳税申报单位进行相应扣除，简单来说，现行个税制度允许每个纳税人在税前列支的限额标准为 3500 元，除此以外，没有其它诸如家庭实际经济负担和相关经济指数情况记入。目前，我国只以个人作为纳税主体，并没有考虑纳税人的自然状况，如：婚姻与否、家庭成员、健康状况、赡养等。这种不考虑生活成本、物价情况甚至通货膨胀等影响的笼统性规定过于僵硬，没有应对不同因素的弹性。但事实上，考量纳税人的纳税能力，不仅仅是个人因素，尤其在中国传统文化的家庭观念下，家庭的因素更为突出。因为纳税人的生活和工作所必须的费用支出在一定程度上来讲并不单单代表其个人的负担，而是可能牵连到整个家庭的费用负担。我国现行个人所得税制在这方面的设计尚不周全，缺乏“数目化”管理手段，例如纳税人赡养人口数量和人均收入水平、丧失劳动能力的家庭成员数量、享受社会保险和福利的家庭成员数量、正在支付教育费用的家庭成员数量以及难以避免的类似于住房贷款和租赁等支出的数量因素。缺乏“数目化”
考量的费用扣除标准是有失税负垂直公平原则的，应尽量以家庭实际负担为考量，最终反映在费用扣除标准的设计上。比如：同样赚取 4000 元工资，一个没有家庭负担的纳税人，4000元减去应缴纳的个人所得税外,足以维持个人的生活。
我们也应当明确，中国目前有很多家庭仍是单职工家庭，以一个三口之家计算，同样的 3000 元工资，需要供养三个人。这微薄的收入不仅要支持家庭的生活成本，而且不可预料的医疗成本，以及日后孩子的教育成本都未被计算在内，严重的违背量能负担的原则。也就使得个人所得税对收入分配的调节作用受到削弱，有违我们的公平正义原则。
第二，“一刀切式”的扣除标准，费用扣除标准高度统一，缺乏区域性公平性差异。我国的个人所得税法施行的是全国统一的扣除标准。由于我国各地区、城乡发展极不平衡，社会保障覆盖面不广，统一施行 3500 元的扣除标准，这一规定在横向上保证了公平，却在纵向上造成了严重的不公平现象。随着经济的高速发展，人民生活水平的提高，个人支出也随着医疗、教育、住房、社会保障等改革措施而趋于增加。所以，当前的个税改革与其将重点放在提高费用扣除标准上，还不如放在按照不同的个体情况设计不同的费用扣除标准之上。我国的经济发展具有突出的地域特点，尤其是东西部的经济增长明显表现出“二元”分化特征，这也为我国个税费用扣除标准的制定提出了严峻的考验。如下表 5.2 所示：
表 5.2 统计了我国各省市生产总值数据。从统计数据看，不同省市的经济发展水平差距相当大，广东省 2012 年的生产总值在 31 个省市中最高，达到57067.92 亿元。西藏经济发展水平相对滞后，2012 年的生产总值为 701.03 亿元，仅为广东省的 1/81。下表 5.3 统计了我国各省市的居民消费水平，表 5.4统计了我国各省市居民人均消费水平。
从统计数据看，广东是 2012 年我国消费水平最高的地区，当年居民以23022.5 亿元的消费水平位居第一，西藏在这个指标中依旧最低，其居民消费仅为 163.1 亿元。2012 年度生产总值最高的广东省，其居民人均消费水平依旧很高，排名第五。2012 年上海人均消费最高，人均消费支出 36892.9 元，西藏最低，人均消费支出 5339.5 元，约为上海居民人均消费支出的 1/7。在这样的现实情况下，对全国范围的纳税人扣除标准采取“一刀切”显然是有悖公平原则的。
因此，个人所得税费用扣除标准的设计，应综合考量不同区域经济发展水平和居民消费水平，而不是采取统一标准。此外，例如：“在我国，即使是在经济发达地区，中低收入群体仍占相当大的比重，而这些地区由于经济发达，生活必须费用的开销往往大于不发达地区。例如，北京、上海等大城市的住房价格、教育服务价格、交通服务价格明显高于县城，如果不相对提高发达地区的费用标准，则可能造成对该地区中低收入群体的生活必要费用课税。对农村从业人员的扣除标准是 3500 元,对城镇职工的扣除标准也是 3500 元，对农村从业人员来说这是不公平的。因为城镇职工有良好的社会保障，个人收入是实实在在的净收入，而农村从业人员则既无就业保障和医疗保障，又无养老保障，个人收入需用农产品折算，且还要由市场定价，存在很强的不确定性，所以 3500 元扣除标准对农村从业人员来说是不公平的。因此，全国执行统一的扣除标准，不仅没能发挥个人所得税的调节作用，更违背了立法初衷以及法律威信。
第三，我国现行个人所得税对费用扣除标准的规定在一定程度上忽略了与民生经济指标的联动调整。三十年来，我国的经济实力不断增强，居民的收入水平日益提高，居民的生活成本也在随之增加。但是，目前个人所得税的费用扣除标准却没有与居民收入和支出水平的变化联动跟进。表 5.5 汇总了我国 1995 年至2012 年 18 年间国民生产总值、职工平均工资和居民消费价格指数的统计数据。
总体来看，我国经济始终保持着快速增长势头，2012 年国内生产总值为516282.1 亿元，相当于 1995 年 59810.5 亿元国民生产总值的 8.6 倍。同时，平均工资的增长幅度也毫不逊色，2012 年我国职工年工资平均达 46769 元，是 1995年水平的 8.7 倍。高速增长的国民生产总值和职工工资水平必然带动居民消费价格指数的不断攀升。通过对我国 1995 年以来经济发展速度、职工工资增长速度与个人所得税费用扣除标准的调整进行对比分析，不难发现，调整我国个人所得税的费用扣除标准未能实现与我国经济发展的相关指标同步跟进，虽然经过2005年、2007 年和 2011 年三次调整为现行的 3500 元，就其调整濒率和幅度而言仍相对滞后。当然，频繁地修改个人所得税法和费用扣除标准也绝非明智之举。相对理想的扣除设计应全面体现出与地区经济发展水平、居民收入水平和生活成本等各项民生指标的综合联动，而不是将个人所得税费用扣除标准固定为一个生硬的限额，当其不能充分发挥调节作用、或难以满足消费需求时再通过法律渠道进行调整。
第四，外籍人士的超国民待遇。个人所得税法第六条第八款是造成外籍人士享受超国民待遇的根源。国务院对于在华工作的外籍人士所得，做出了如下规定：
对于在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人等，他们的个税起征点是3500 元加 1300 元，也就是 4800 元。而原税法中这部分人起征点为 2000 元附加2800 元。比较下来，这部分人的个税起征点实际上并没有变化。对外籍人员从外资企业取得的股息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费免征个人所得税，对来自国际组织的外籍专家免征个人所得税。2001 年中国加入 WTO，承诺给予外国人以国民待遇，但是这种超国民待遇不仅会催生国民的不满情绪，更有损我国的尊严。违背了最基本的公平正义原则。
5.3 税率设置
5.3.1 我国现行个人所得税率
我国现行个人所得税适用两种税率。超额累进税率和比例税率。超额累进税率是指：将应税所得额按照税法规定分解为若干段，每一段按其对应的税率计算出该段应交的税额，然后再将计算出来的各段税额相加，即为应税所得额应交纳的个人所得税。工资、薪金所得以及个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用超额累进税率。比例税率是指对同一课税对象，不论其数额大小，统一按一个比例征收个人所得税。稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得适用比例税率。
《个人所得税法》第三条对税率进行了具体的规定：
1、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五。应税所得为扣除 3500 元以后，采用下表税率缴纳个人所得税。
2、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额作为应税所得缴纳个人所得税。
3、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十。
4、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
5、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
5.3.2 我国个人所得税率的缺陷
当前我国所实行的个人所得税是分类税制模式下的超额累进税率与比例所得税率并存的税率。现行的税率与发达国家普遍实行的超额累进税率相比存在着很大的不同。主要体现在税级偏多，边际税率偏高。从 2011 年 9 月 1 日起，修改后的个人所得税法已正式实施，对于工资、薪金所得应缴纳的个人所得税的免征额从 2000 元提高到 3500 元，级数由九级降为七级，累进税率调整为 3%至45%(详情见表 5.6 个人所得税工资、薪金纳税标准调整前后对比)；
对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得实行 5%至 35%的五级超额累进税率(详情见表 5.7)，其它类别所得实行 20%的比例税率。
通过相关资料分析可以看出，我国的个人所得税税率大大高于周边地区和主要发达国家（香港是 2%-15%，新加坡是 2%-28%，马来西亚是 1%-29%，加拿大是17%-29%，日本是 10%-37%，美国是 15%-33%），名义税率之高仅次于法国。从理论上来看，级数越多、边际税率越高，就越能体现公平。但事实并非如此，高边际税率的存在，往往会更容易促使那些高收入者通过一些非常手段进行逃税；而低收入者由于社会地位原因，能力有限，而我国个税又实行的是源泉代扣代缴制度，无法像高收入者那样进行逃税，这样反而拉大了各阶层之间的收入差距，违背了个税征缴的初衷。同时，根据一些专家论证，在起始税率和最高边际税率既定的情况下，税率档次越多，累进越缓和。所以，我国现阶段个税应侧重于调节收入差距，设定的税率级数不应过多，同时边际税率也不应过高。
第一，临界点税负不公。在此次个税改革中，将工资、薪金所得适用个人所得税率取消了 15%和 40%的两档税率，九级超额累进变为七级超额累进，同时，将原最低 5%税率降低至 3%。尽管如此，我国的税率结构还是很复杂的，纳税人反映掌握起来难度较大，同时较高的税率结构也可能刺激纳税人利用非法手段削减所得数额以套用低税率的动机，无形中也给税务机关的征管工作平添麻烦。从2011 年国民收入情况来看，工薪收入大部分只适用 3%至 20%的税率，对于月工资能够达到 3.5 万元而适用 30%税率的应该占很小的部分，即便考虑个体化差异，适用于月收入在 8 万元以上的 45%税率这一级次的纳税人，更是凤毛麟角，少之又少。由此可见，虽然新税法已修改为七级超额累进税率，但实际上税率仍然偏高、累进级次依旧较多，有些 35%以上的级次形同虚设并不具备普遍的现实意义。
除此之外，新税法实施后，税率临界点造成税负不公的问题也引起了广泛热议。比如，按照税法对全年一次性奖金的计税，是先将员工当月内取得的全年一次性奖金除以 12，按其商数确定税法规定的使用税率，然后再用全年一次性奖金乘对应税率减速算扣除数。这一计算过程可能造成年终奖较高群体由于选择了上一档使用税率，而造成实得收入反而较少的现象，年终奖一共对应 7 级税率，划定了 6 个区间，也就造成 6 个临界点，分别是 18001-19283.33 元，54001-60187.5元，108001-114600 元，420001-447500 元，660001-706538.46 元，960001-1120000元，在这些区间内是目前税法调节的禁区，造成临界点税负不公的问题。
第二,比例税率僵硬。稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得均适用20%的比例税率。仅仅对稿酬所得、劳务报酬所得做了细微调整，事实上基本都采用 20%的比例税率。现行个人所得税在比例税率方面的做法过于僵硬，单一，并且极不合理。一方面，对劳动所得和投资所得课以相同税率，背离了个人所得税课税的基本原则“对劳务所得课轻税，对投资所得课重税”。另一方面，由于经济持续发展，收入形式日趋多元，国民有了更多的资本进行投资，但是由于中国的投资环境不甚良好，投资很容易变成投机。造成某一领域的商品价格背离价值，这对宏观经济是一个巨大的破坏。如果依旧对投资所得按 20%的比例进行征收，不但不合时宜，更没有发挥个人所得税调控经济的能力，很容易对宏观经济造成破坏。
第三，个体工商户进行生产经营与企业生产经营，性质相同，税率不同。2007年我国颁布了新的《企业所得税法》，其最大亮点即是对企业所得税率统一规定为 25%。而目前，我国个体工商户所得仍然适用 1980 年的 5 级累进税率，而且最高的边际税率达到 35%，比企业所得税更高。另一方面，我国企业绝大多数为公司形式，即承担有限责任。而个体工商户由于没有法人地位，对债务承担无限责任。个体工商户背负着超高的边际税率与无限连带责任两座大山，双重打击下会严重损害个体工商户的利益。企业与个体工商户，同样从事生产经营活动，同样是市场主体，本应当在公平的环境下竞争，但是由于我国的不同税制之间并没有做到协调，打击了个体工商户的积极性，更破坏了公平竞争的环境。我国个人所得税的超额累进税率设置存在不公平。从个体工商户所得的超额累进税率来看也是如此。举例来说：年应纳税所得额超过 60000 元至 100000 元的，税率为 30%，速算扣除数为 9750 元，企业所得税小型微利企业的税率为 20%，设年应纳税所得额为 X，0.3X-9750≥0.2X，X 解为 97500 元，也就是年应纳税所得额大于 97500元的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得要缴纳的个人所得税将大于小型微利企业缴纳的企业所得税。小型微利企业的 20%的优惠税率是为了扶持小型企业而设的，个体工商户和承租承包经营者不具备企业资格，个人所得税税率应低于小型微利企业所得税优惠税率。从这方面看，超额累进税率横向与企业所得税税率比较，也有失公平。
