二、房地产税收筹划的概念及其方法
(一)房地产税收筹划的概念
房地产税收筹划是税收筹划理论和方法在房地产企业的具体应用。我国开展税收筹划活动,始于上世纪末,在对外经济交往中,研究国际反避税逐渐提出的。
唐腾翔(1989)在《国际避税的几个问题》一文对税收筹划性质的避税,认为法律上应当允许,补救的对策是不断完善税收法规,并实行正确的税收导向,以堵塞可能发生的漏洞。国家注册税务师教材《税务代理实务》中认为:税收筹划目前尚无权威性的定义,但一般的理解是,在税法规定的范围内,通过对经营、投资、理财活动事先筹划和安排,尽可能地取得节税的税收收益。分析这一概念,不难得出以下特点:
第一,税收筹划的目的是取得“节税”的税收收益。税收筹划是企业的理财活动,归根到底就是实现企业利润的最大化,或是股东财富、企业价值的最大化。
房地产开发企业是从事房地产开发和经营的营利性组织,其存在和发展的根本意义就在于为社会创造财富,税收筹划自然也要服从和服务于这个目标。但是,这一原则也要辩证全面地应用,不能只为了节减税费支出,发展或是放弃一些项目;更不能为了个别税种的税收优惠,不顾税负整体的变化,放弃未来的、长期的经济利益。因此,房地产企业进行税收筹划以实现经济利益最大化还需全局统筹考虑。同时,税收筹划是为了 “节税”,而不是偷税、漏税、逃税和避税。偷税、漏税、逃税是用违法的手段以达到减轻税负的目的;避税虽然不违背税收规定,但利用其漏洞,直接损害一国的税收利益,为各国所规避;节税是用合法合理的手段实现税负的降低。
第二,税收筹划需在税法规定的范围内。这就是说税收筹划必须遵守税收法律、法规和规范性文件,在政策允许的空间范围内,运用筹划方法合理节税。由于我国房地产税收政策滞后于社会经济的发展,有些税种没有形成统一完整的政策体系,比如土地增值税。所以,房地产税收筹划要做到合法合规,降低税收风险,不仅要遵守税收法律法规,还要遵守会计准则、其他相关的法律法规、国家标准、商业习惯,从中找到政策依据,合理制定税收筹划方案。
第三,税收筹划的对象是企业的经营、投资、理财活动。房地产幵发企业开发经营活动涉及地产和房产两个部分的主要业务。地产开发经营包括一级开发和二级开发。土地一级开发主体一一政府,往往委托授权房地产开发公司对生地进行“三通一平” “五通一平” “七通一平”,达到建设条件的熟地后,再挂牌出让。
土地二级幵发即房地产开发公司从政府获得熟地,进一步开发或是进入流通领域,转让、租赁、抵押等,或是幵发建造房屋。房产的开发经营即房地产开发企业在开发好的土地或是政府取得的的土地上修建房屋,以作为商品房销售,也可以持有自用、出租。但是,房地产开发公司并不直接参与房屋的建造,而是委托给专门的建筑公司,自己承担征地、动迁、开发、营销以及相关的谈判、协调、沟通、筹划等劳务和法律事务。整个开发过程中,房地产开发公司与金融机构关系密切,资金的充足对房地产企业来讲至关重要。房地产税收的筹划要围绕房地产经营业务、经营规律、投融资规律才能有的放矢。
第四,税收筹划具有事先筹划性。筹划性要求税收筹划在经济活动之前就做出安排、规划和设计。如果等到经济活动发生之后,再从税收政策空间中寻求合理合法旳途径,往往达不到预期的目标。这也说明了,税收筹划并不仅是企业战术层面的问题,也是战略层面需要考虑的方面,比如企业组织形式的选择,投资策略的设计,销售的方式都涉及税收筹划问题。
从上面的分析中可以得出,房地产税收筹划是房地产企业为了实现企业利润最大化,或是股东财富最大化,降低纳税风险,在严格遵守税收法律法规的情况下,围绕房地产经营业务,运用税收筹划的原理和方法,达到房地产企业经营目标的方式和途径。房地产税收筹划不仅使房地产企业降低了纳税成本,而且符合国家政策导向,因而对房地产企业是必要的,国家也是支持和鼓励的。
(二)房地产公司税收筹划的方法
房地产企业开展税收筹划,就是按照一般的筹划思路,充分挖掘房地产税收政策的空间潜力,结合本企业的业务特点以及财务制度和资金状况,在合理合法且可行的前提下,有效地降低企业的税负,提高财务管理的效益。本文总结以往的研宄成果和实践经验,归纳了九种房地产企业一般的税收筹划方法:
1、利用差别化的税收政策
税收政策的差别体现了国家政策的导向,也为税收筹划提供了空间。比如,企业所得税法规定属于非营利性的物业且产权归全体业主的,或无偿赠与了地方政府、公用事业单位的,可将其作为公共配套设施核算成本;而属于营利性的、或产权属于企业的、或产权不明的、或无偿赠与了地方政府和公用事业单位以外的其他单位的物业,要单独核算成本。土地增值税规定产权归全体业主的,无偿移交给政府和公用事业单位的,其成本费用可以扣除;有偿转让的,计算收入并扣除成本费用。这些差别的税收政策,引导了房地产企业的行为。再比如,目前全国大部分省市契税执行3%的税率政策,仅有河北、辽宁等10个省市执行4%的税率政策,吉林和黑龙江两省执行5%的税率政策。房地产企业投资具体项目时,税率的差异是考虑的因素之一。此外,还可以利用国际税收制度安排的差异,寻求筹划空间。
2、利用优惠性的税收政策
税收的减免税政策,是国家为了宏观经济的需要,引导社会资金向鼓励和支持的行业流动。优惠性税收政策包括的内容十分广泛,如免税、减税、税基减免、抵扣减免等,房地产企业要用足用活税收优惠政策,以降低税收负担,提高经济效益。比如,国家为了促进民族地区的发展,企业所得税法规定民族自治地区可以对本民族地区的企业属于地方分享的部分给予减征或是免征,房地产企业可以考虑到民族地区投资建房。再比如,国家为了调整住房结构,规定建造普通标准住宅,且增值额未超过扣除项目金额20%的,给予免税;为了鼓励保障房的建设,在营业税、企业所得税、土地增值税、房产税、土地使用税、印花税等方面,给予开发商减免税的优惠政策。幵发商调整产品结构,配套一部分保障性住房,不仅有政策的扶持,也可借此树立良好的社会形象。
3、延迟纳税技术
延迟纳税技术就是利用货币时间价值的理论,根据税法尽可能延迟纳税,以获得节税的效果。虽然缴纳税款的总额没有变,但是推迟缴纳,相当于占用了这部分的资金,取得了无息的贷款。延迟纳税可以通过两种途径:一是收入的确认应尽可能推迟时间,费用的确认宜尽早入账以便当期能够扣除;二是利用所得税会计,对暂时性差异进行调整,使得应纳税所得额小于会计所得,用递延所得税负债,减少本期的应纳税额,从而增加本期的现金流量,得到可观的税收筹划收益。房地产开发企业商品房预售到梭工验收往往有一年或是更长的周期,利用延迟纳税技术筹划好这段时间,将为房地产企业带来税收收益。
4、利用组织形式
对组织形式的筹划,不仅是设立初期,选择适当的组织结构;还在经营过程中,通过重组,改变企业旳法律形式和经济结构,如股权收购、资产收购、合并、分立,来达到节税的目的。比如房地产企业合并中,利用吸收合并,被合并企业整体转让企业产权,不缴纳营业税、也不缴纳土地增值税。这样,合并企业不需要立即支付资金,获得资金的时间价值,被合并企业也降低了税负。再比如,巧用企业分立,可以将房地产幵发和物业管理分别成立公司,以获得小型微利企业的所得税优惠政策。
5、收入控制法
收入控制法是对收入进行合理的调度筹划,减少应纳税所得额,拖延纳税义务以取得节税的方法。一种方法是利用收入确认时点,如一次性全额收款销售幵发产品的以实际收到价款或取得价款凭证的日期为准,可以合理安排房款的时间;分期付款以合同的约定为依据,可以在签订商品房销售合同时就进行筹划;工程收入用完工百分比法也能达到递延收入日期的效果。另一种方法是控制收入实现以降低累进税率,如在土地增值税中,合理定价使增值额适用较低的税率。
6、费用调节法
房地产业务的特殊性,房屋成本的决算往往在项目梭工后很长的一段时间内才能完成,可以说成本是后知的变量,通过合理的追加和变更幵发成本,能达到税收筹划的目的。房地产成本费用的另一个特点是计算复杂,各税种规定的归集分配方法也不尽相同,可扣除额的大小直接关系到应纳税额。当然,合理的成本费用调整,是在税收政策和会计准则允许的范围内所做的技术处理,而不是虚列、乱摊、乱计成本费用。
7、利用分拆技术
分拆技术就是纳税人用合理合法的手段使计税税基减少而达到节税的目的。
对于采用累进税率征收的土地增值税来说,税基越小,适用的税率档次就越低,应缴纳的税额也就越少。但是,分拆技术受到许多税收条件的限制,有些业务并不为税务机关所认可。除此之外,还要受到许多非税条件的限制,以考虑分拆的商业合理性。
8、利用临界点技术
运用临界点进行税收筹划,由于起征点、累进税率的跳跃点、扣除的限额等临界点的存在,使得税收筹划有了一定的空间。房地产业涉及的多个税种,如企业所得税和土地增值税,都可以利用临界点进行税收筹划。比如,土地增值税实行四级超率累进税率,增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%;增值额超过50%,未超过100%的部分,税率为40%;增值额超过100%,未超过200%的部分,税率为50%;增值额超过200%的部分,税率高达60%,税基越大,税负也就越重。而建造的普通标准住宅若增值率在20%这个临界点上,则可以免税。
但是,利用临界点筹划要求房地产纳税人的涉税事项在临界点附近,否则操作起来难度很大,反而得不偿失。
9、合理利用关联关系
关联关系是税收的难点,也是税务机关反避税的重要内容。如果合理利用关联关系,却可以起到较为理想的筹划效果。如转移定价安排,只要在税收法律法规规定的范围内,通过提高或降低商品房的价格,就可以达到税收筹划的目的。
再比如预约定价安排,企业就未来年度关联交易的定价原则和方法与税务机关协商,确认后,就可按此执行。因此,合理利用关联关系,是可以服务于税收筹划的。
