四、家和房地产开发公司税收筹划方案
(一)家和房地产开发公司税收筹划的思路、原则和方法
1、税收筹划的思路
(1)从开发业务入手房地产幵发环节众多,每一项业务的发生都会涉及税金,这就需要将房地产开发业务与税收政策相结合,税收政策与具体的税收筹划方案相结合,税收筹划方案与会计处理方法相结合,以降低税收成本,达到较好的筹划效果。比如,产权在其他行业的税收筹划并不是突出的问题,但对房地产开发公司来说就很重要了,产权的归属不同,会计核算和税收筹划的方法也就不同。无产权证的地下车库就是典型的例子。无产权证的地下车库《物权法》中没有明确的规定,实务中,对于非人防设施的无产权地下车库按照谁开发谁受益的原则,由开发商管理,不能作为成本费用扣除;而对于人防设施的无产权地下车库,根据相关法律,视为无偿赠与地方政府,将其作为公共配套设施允许扣除。从这点可以看出,家和房地产开发公司税收筹划与开发业务相结合的重要性。
(2)从合理转化入手在一定的条件下,通过征税范围的筹划、纳税人的筹划、税率的差异、税基的筹划、税收优惠政策的筹划、纳税环节、纳税时间、纳税地点的筹划,改变企业的经营方式和业务形态,朝着降低税负的方式转化。如一房地产开发公司,有价值100万元的仓库欲出租给物流公司使用,若直接出租,年租金45万元,需承担营业税及附加45X5%X (1+7%+3%)=2.475万元,房产税45X 12%=5. 4万元,不考虑企业所得税,此业务合计缴纳7.875万元税款。若房地产开发公司与物流公司签订仓储合同,变出租为仓储服务,并配备保管人员,则营业税及附加仍为2. 475万元,而房产税为100X (1-30%) X1. 2%=0. 84万元,不考虑企业所得税,合计缴纳3. 315万元税款。业务形态改变,出租改成仓储,节税4. 56万元。当然,降低的税费要小于相应增加的其他费用,比如人工费用的增加,筹划才是理想的。
(3)从系统筹划入手将公司各个环节、税种、税种各个要素,甚至是公司上下游企业的税收系统筹划,迖到节税总额最大化、风险最小化的效果。对各个业务环节系统筹划,就要做到使每个环节少缴税,甚至不缴税,从而减轻整个企业的税负;也可以对全业务流程做出适当的安排,即使某个环节的税费增加了,但从整个过程看,反而是降低了税负。对各个税种系统筹划,就是安排好现金流的支出时间以及避免重复纳税。如有的房地产企业既有营业税的劳务,又有增值税的建材出售;一项销售活动既涉及营业税的范围,也有增值税的范围,这就要求企业选择适当的核算方式,有效降低税收成本。对税种各个要素系统筹划,就要将各个业务中涉及的税种要素统筹考虑,如根据纳税时间合理安排现金流的支出。对公司上下游企业的系统筹划,减少因税负转嫁而导致合作事项落空。
(4)从利用契约入手企业是一系列契约的组合。若从契约的角度分析税收筹划,不外乎三个层面:
一是纳税人与税务机关的法定契约关系,是以法的力量支撑的;二是纳税人与利益相关者之间的市场契约合同关系,是用博弈来维护多方利益关系的;三是企业内部的契约关系,合理有效的公司治理机制,可以有效降低交易成本。若一家商业地产开发商,签订销售合同约定,房屋标准层单价是12000元/平方米,车库单价为0元。同时约定,地下194个车库可供使用至土地使用权届满。税务机关认为,上述合同内容表明地下车库实质上是“无偿”赠送给了客户,视同销售,应按每个车位10平方米,市价10000元/平方米,补交营业税及附加10X10000X194X5%X (1+7%+3%) =106. 7万元。实际上这家商业地产开发商只需签订合同时,约定每平方米单价12000元含地下车库,就属于捆绑式销售,无需缴纳税费。
2、税收筹划的原则
(1)开发项目最开始筹划公司的税负产生可以分为两个过程,即税款的产生和税款的缴纳,如果等到销售交易环节,或是被税务机关处罚时,再进行税收筹划为时已晚,给企业造成了很大的财务损失。因此,家和房地产开发公司在项目前期,应做好税收筹划的制度安排,规范公司的经营业务,考虑产品的定位和户型的选择,做到财税成本最优。
(2)遵守集团公司税收筹划管理的前提下,根据公司的实际业务积极幵展税收筹划。家和房地产开发公司的母公司在全国13个三线城市和北京开发房地产项目,拥有35年的经营历史,其开发产品和管理经验在行业内具有领先地位。因此,家和房地产应遵守集团公司包括税收筹划在内的管理制度。同时,家和房地产地处西部内陆省份,税收环境、人员素质、具体业务与集团公司和其他子公司又有不同,应根据实际业务和现实情况有效地开展税收筹划活动。
(3)既不偷税漏税,也不提前纳税不违反国家的税收政策,做到不偷税漏税,最大限度地减少涉税风险,是家和房地产开发公司纳税筹划最基本的要求。但是,也不能由于税收机关执法的压力,或是自身对税收政策掌握的欠缺,缴了不该缴的税,或提前纳税,损害了公司正当的权益。
(4)税收筹划具有可行性税收筹划的可行性是指企业的财务人员在分析企业具体情况和税收政策的基础上,成功运用最优税收筹划方案的确定。要使设计的方案具有可行性,除了税务人员自身熟练掌握税收法律法规,还需要关注房地产的相关业务。比如,精装房分劳城毛还房和装饰收入两部分,从理论上存在着极大的避税空间,但还要考虑分劳行为商业的合理性,以及税务机关的认可。否则,再好的税收筹划方案,也只是纸上谈兵。
(5)考虑成本和效益企业进行税收筹划,追求经济利益最大化,实现企业财务目标的同时,还要考虑成本的负担。成本不仅是显性的成本,更是隐形的成本。比如,相关法律的风险,与政府沟通的成本、限制了某些商业行为而承担的额外成本,或是其他费用的增加。因此,设计税收筹划方案,要在成本与收益、风险与收益之间权衡,以实现真正的节税目的。
3、税收筹划的方法应用
家和房地产开发公司设计税收筹划方案,遵循公司筹划的思路和原则,从房地产企业一般的税收筹划方法中,结合实际业务,选择恰当的筹划方法。公司具体应用税收筹划方法时,有三点需要注意:第一,应用税收筹划方法设计方案在实务中可操作;第二,从多个角度,适用不同的筹划方法设计多种方案,从中选优;第三,公司税收筹划方法的应用要在国家税收政策规定的范围内,对于税收政策的空白领域,应用筹划方法应控制风险。
(二)家和房地产开发公司税收筹划的主要内容
1、家和房地产开发公司前期准备环节旳税收筹划前期准备阶段,涉及的税种不多,但在整个公司开发流程中具有举足轻重的作用,直接影响着整体的税收筹划效果,是家和房地产开发公司首要的环节,也是关键的环节,主要包括组织形式的选择、注册地的选择、注册资本、拿地的方式和公司融资方式等内容的筹划。
(1)公司设立形式的筹划家和房地产开发公司设立之初,集团公司就及早系统考虑公司税收筹划,在分公司和子公司之间进行权衡。
分公司的税收政策。分公司是母公司的分支机构,不拥有法人资格,不具有独立的纳税人资格,不独立承担民事责任。我国企业所得税法规定,分公司的应纳税所得额汇总至母公司缴纳。因此,税收筹划过程中,利用分公司前期的亏损可以部分的抵减母公司的收益,从而降低集团公司整体的税负。
子公司的税收政策。子公司拥有法人资格,具有独立的纳税人资格,独立承担民事责任。子公司和母公司不统一核算,企业所得税不汇总缴纳,其亏损额只能用以后的收益弥补,不能达到税收筹划的目的。
因此,一般的税收筹划选择的路径是先设立分公司,以取得汇总缴纳的收益;待企业预期有了盈利,再变更为子公司,来获得子公司所在的税收优惠政策。但是,家和房地产开发公司注册地在香港,香港利得税(企业所得税)遵循地域来源性征收,课税范围是获得于香港产生或得自应评税利润,对于海外产生的利润,即使将款项汇回香港,也毋须纳税[36]。这样,即使家和房地产开发公司在法律上可以设立为分公司的形式,也享受不到因分支机构开发前期亏损而母子公司应纳税所得额合并所带来的节税好处,反而会将分公司的风险传导到母公司。所以,家和房地产开发公司选择了子公司的设立形式,主要考虑是:一是防止子公司在项目开发过程中将纳税风险转嫁到母公司,形成一道天然的风险“防火墙”,二是地方政府不受理分公司形式的项目开发;三是取得预售许可证后,就能收回一部分的资金,可以减轻资金链的压力。
(2)注册地的选择国家为了鼓励特定的地区优先发展或是扶持有些地区加快发展,税收政策的制定在地域上存在差异,为企业税收筹划提供了可能。从税收的角度考虑,房地产公司注册地的选择基于以下两点考虑:一是税收优惠政策的地区差别。比如,民族区域自治的地方可减免地方分享的企业所得税,投资西部大开发中属于鼓励类投资的项目享受15%的企业所得税优惠税率,经济特区和浦东新区过渡性的税收优惠政策等。家和房地产幵发公司提高开发产品的科技、环保和节能含量,建设国家住宅示范工程,所以享受15%的优惠税率。二是房产税的考虑。对于住宅项目,主要的税种是营业税、企业所得税、土地增值税。而对于拥有商业地产的房地产公司来说,房产税以出租收入的12%征收,就成为重要的税种了。家和房地产开发公司规划2014年启动建造15万平方米的商业写字楼,开发周期三年,税收筹划应在项目前期筹划房产税的缴纳。因为房产税是完全的地方收入,可以考虑与地方政府就税收返还进行协商。但是,税收返还并没有明确的法律规定,而且随着“营改增”政策的全面推开,房地产税改革亦提上了议程,将对公司税收筹划产生重大的影响。
(3)注册资本与资本弱化资本弱化,是从筹资渠道和方式降低税负的一种方式。企业加大债权性筹资,相应减少权益性筹资的比例来增加税前的扣除,达到规避税费的目的。在不违法相关法律政策的前提下,是可以进行税收筹划的。
企业的资本包括权益资本和债务资本两部分。权益资本是所有者投入的,包括资本金、资本公积、盈余公积和未分配利润;债务资本是向债权人借入的资金,包括银行存款、企业债券、融资租赁等。两种资金来源的税务处理是不同的。权益性资本孳生的股息,在税前是不允许扣除的,因此要征两次税:一次是分配前作为应纳税所得额征收企业所得税,一次是分配给股东后,征收股东的个人所得税。而债务性资本孳生的利息,可以税前扣除,获得节税的好处,构成“税盾”。
企业生产经营过程中,合理优化权益性资本和债务性资本的比例,充分利用财务杠杆效应,形成良性的财务循环。
利用资本弱化进行注册资本的税收筹划,减少投资者投入的比例,适当增加债权性投入的比例。家和房地产开发公司计划筹资35000万元,以改善资本结构。
若通过集团公司内部融资的方式筹集资金,息税前利润是20000万元,税前没有可抵扣的利息费用,应纳税所得额为20000万元,按15%的优惠税率计算,要缴纳3000万元的企业所得税;若通过债务筹集资金,提高资本结构的债权比例,息税前利润20000万元,公司加权平均年利率是4.8%,可扣除的利息费用1680万元,应纳税所得额是18320万元,缴纳企业所得税2748万元,降低税负万元。
家和房地产开发公司利用资本弱化进行注册资本的税收筹划应注意以下问题:一是应制定长期的总体税务计划,不能为眼前利益而忽略长期利益,更不能导致财务风险失控;二是必须遵守我国资本弱化的相关税收规定,比如企业从其关联方接受的债权性投资和权益性投资的比例(金融企业5:1,其他企业2:1)超过规定的标准,不允许扣除;三是必须遵守资本弱化的底线,即注册资本和投资总额的比例,我国规定“中外经营企业投资总额在3000万美元以上的,其注册资本至少应占投资总额的1/3,其中投资总额在3600万美元以下的,注册资本不得低于1200万美元”。
(4)取得土地使用权的方式家和房地产开发公司通过二级市场的招、拍、挂方式取得土地使用权,筹划的要点是母公司和政府签订土地出让合同后,何时将其过户至开发公司。
家和房地产开发公司的母公司于2011年11月在银川购得土地135. 1万平方米,出让金为39.91亿元。印花税:直接过户至母公司名下,母公司需缴纳3991000000X0. 5%o=199. 55万元,待开发公司成立后,转让土地使用权签订合同,开发公司再缴纳199. 55万元,构成两次转让,两次征税,增加了不必要的税负;可以不立刻过户,开发公司成立后,对原出让合同签订主体的变更合同,由于不属于印花税的税目,不需要再次缴税。最终的土地受让人是开发公司,因此由开发公司一一家和房地产开发公司负担199. 55万元的印花税。
其实,房地产开发公司还有其他的取得土地使用权的方式,如一、二级联动开发,通过其他开发商转让获得。2013年,中恒房地产开发公司就曾发出要约,转让一块中标但没有开发的100亩土地。由于家和房地产开发公司管理层对于具体的转让方式争议不下,导致这笔交易最终搁浅。如果从税收筹划的角度,比较转让土地使用权和转让股权两种方式的优劣。业务及具体筹划方案如下:
若家和房地产幵发公司从中恒房地产公司购得此块原价20000万元,市价22000万元的土地一块,营业税及附加5.5%,企业所得税25%,契税3%
A :转让土地使用权对家和房地产开发公司,契税:22000X3%=660万元对中恒房地产开发公司,营业税及附加:(22000-20000) X5.5%=110万元;土地增值税:税前扣除项目金额=20000+110=20110万元,增值额22000-20110=1890 万元,增值率 1890+20110=9. 4%,土地增值税=1890X 30%=567万元;企业所得税二(22000-20000-110-567)X25%=330. 75 万元,合计缴纳 990. 75万元税费。
B:转让股权,中恒房地产公司设立全资子公司,土地过户至子公司增资,再将子公司100%的股权转让给家和房地产公司,相关税费不考虑。
对家和房地产幵发公司,取得股权后,成为子公司的实际控制人,土地使用权的实际支付价款是22000万元,但是土地增值税和企业所得税计税成本仍是20000万元。用这块地开发产品销售,按房地产幵发费用10%、土地增值税按30%税率计算,多缴土地增值税(22000-20000) X (1+10%+20%) X30%=780万元;企业所得税多缴(22000-20000) X0. 25=500万元,两项合计多缴纳1280万元。
对中恒房地产幵发公司,股权转让不征收营业税,同样产生土地增值税和企业所得税,但属于决策无关变量,不再考虑。所以节约营业税及附加110万元。
对子公司,增加契税22000X3%=660万元联系上下游企业综合考虑税收筹划效果,尽管中恒房地产开发公司节税110万元,但是建立在家和房地产开发公司增税1280万元的基础上,双方是无法达成契约的。
通过以上分析不难得出:税收筹划要统筹协调,不能仅从本公司的角度评价筹划方案的优劣。中恒房地产开发公司将税负转嫁给了子公司和家和房地产开发公司,但因得不到对方的配合,不具有可行性,而最终无法实施。
家和房地产开发公司前期准备阶段税收筹划的情况如下表:【1】
2、家和房地产开发公司建设开发环爷的税收筹划
对于家和房地产开发公司来说,建设开发是通过招标的形式承包给建筑开发商的。但是,这个环节的成本费用对可扣除金额的大小,对整个企业的税负水平和盈利能力都是至关重要的。这一环节涉及的主要内容有建筑工程承包、建房的方式、利息费用、配套设施、开发成本费用等的筹划。
(1)建筑工程承包的筹划。从合同的角度进行税收筹划,主要是从合同的形式和内容两个方面进行的。
A:签订工程承包合同方式的筹划
家和房地产开发公司若准备将“莲湖花园二区三期” 25000万元工程对外承包,其中勘察3000万元,设计2000万元,施工20000万元。有三种工程承包合同签订方式,即总承包合同、单项承包合同和分包合同,不同的合同签订方式,所承担的税负是有差别的,以印花税的筹划为例来说明。
方案一:家和房地产开发公司将工程总承包给建筑公司,这种签订合同形式下,家和房地产公司应纳印花税3000X0. 5%+2000X0.5%)+20000X0.3%=8. 5万元,建筑公司缴纳印花税8. 5万元,合计缴纳印花税17万元。
方案二:家和房地产开发公司将勘察、设计、施工分别与勘察公司、设计公司、施工公司签订合同,在这种形式下,家和房地开发公司应缴纳印花税3000X0. 5%o+2000X0. 5%o+20000X0. 3%=8. 5 万元,建设公司应缴纳印花税20000X0.3%=6万元,勘察公司应缴纳印花税3000X0. 5%=1. 5万元,设计公司应缴纳印花税2000X0. 5%=1万元,合计缴纳印花税17万元。
方案三:家和房地产开发公司与建筑公司签订合同,建筑公司又将其中的勘察和设计分包给勘察公司和设计公司,这种形式下,家和房地开发公司应缴纳印花税 25000X0.3%=7.5 万元,建筑公司应缴纳印花税25000X0. 3%fl+3000X0.5%+2000X0.5%=10 万元,勘察公司应缴纳印花税3000X0. 5%)=1. 5万元,设计公司应缴纳印花税2000X0. 5%=1万元,合计缴纳印花税20万元。
三种方案比较来看,第一种和第二种方案税收筹划的效果是一样的,第三种方案税收筹划效果不好,多缴税3万元,应避免釆用第三种方式签订合同。采用总承包还是单项合同,要考虑各自的优缺点。签订总承包合同要求总承包人具有总承包资质,开发商能够保证工程的质量,提高投资回报率。签订单项合同能够吸引众多的建造商参与竞争,但开发商要求较高的管理监督能力。家和房地产公司经过权衡,与天元建筑有限公司签订了总承包合同。从中也可以看出,税收筹划不仅要从财务管理的角度出发,还要紧密结合业务实际进行筹划。
B :签订工程承包合同内容的筹划。
根据我国税法规定,房地产幵发商与建设单位签订的承包合同,营业额应包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力的价款,但不包括建设方提供的设备的价款,并按3%的税率征收营业税。同时规定,装饰劳务釆用清包工形式,按照实际收取的人工费、管理费和辅助材料等收入确认计税营业额,并由房地产开发公司代扣代缴。从中可以分析得出,装饰劳务、建筑方提供设备以及提供建筑劳务并销售自产建材的行为存在着税收优惠政策,家和房地产开发公司可利用此规定进行税收筹划。
若家和房地产开发公司与天元建筑有限公司签订总承包合同25000万元,按照公司规定的合同文本范式,规定甲供、乙供,还是甲定乙供,计税营业额中均不包括材料和设备款。这种情况下,公司承担25000X3%=750万元的营业税税款。
若家和房地产开发公司与天元建筑有限公司签订承包合同25000万元,规定钢筋、外墙砖、涂料等建材1000万元和中央空调、电梯等设备1000万元由家和房地产幵发公司釆购,商品房为毛还房,不涉及装修劳务。这种情况下,计税营业额包括建材1000万元,总承包商的计税基数是24000万元,应缴纳营业税24000 X 3%=720万元‘能够降低税负30万元。
通过以上两种方式的比对,设备、装饰中的材料以及提供建筑劳务并销售自产建材应当采用甲供材的形式,但要在合同中明确的表示,从而减少总承包方的营业税,实现税收筹划的目的。
(2)建房方式的筹划家和房地产公司若采用代建的方式,接受其他房地产开发公司的委托,以收取的代建费用作为劳务收入纳税,税收筹划的空间在于土地使用权归属的不同,就有不同的筹划效果。土地使用权属于委托单位,开发后土地使用权不发生转移,家和房地产开发公司仅就代建工程价款、管理费和价外费为营业额缴纳服务业营业税;土地使用权属于家和房地产公司,开发后土地使用权发生转移,家和房地产公司则要缴纳土地增值税,以工程价款、管理费和价外费为营业额缴纳销售不动产营业税。代建方式不符合家和房地产开发公司的战略定位,予以否决。
家和房地产开发公司若采用合作建房的方式,根据目的不同可以分为以分配利润为目的合作建房、以分配开发产品为目的合作建房、已出租土地使用权为代价换取所有权为目的合作建房和以土地使用权和房屋所有权相交换,双方都获取部分产权合作建房四种方式,通过对比选择釆用何种的合作建房方式。合作建房是家和房地产开发公司可以探讨的新的建房方式。
家和房地产开发公司计划一块取得成本是3000万元,公允价值是4000万元的土地幵发商业房地产,由于资金链紧张,准备与中恒房地产幵发合作开发,现有四个方案,分别讨论税收筹划的效果方案一:家和房地产开发公司提供土地,中恒房地产开发公司在该块土地上建造房屋,建成后对半分配,然后各自销售。由于家和房地产开发公司是以放弃部分的土地使用权为代价换取部分的房屋所有权,而中恒房地产开发公司为获得部分的土地使用权转让了部分的房屋所有权,所以双方都涉及营业税的缴纳。但是,双方没有货币结算,税务机关有权核定征收,税务处理比较复杂。建成后各自对外销售,会涉及营业税、企业所得税、土地增值税等税种的缴纳,计税成本的确定是核心也是难点问题。因此,方案一的可行性不足。
方案二:家和房地产开发公司将土地使用权出租给中恒房地产开发公司20年,中恒房地产开发公司在地上建造房屋并使用,租赁期满,将土地使用权连同建筑物归还家和房地产开发公司。这种筹划多出现于以土地划拨方式取得土地使用权的国有企业,且20年后房屋的产权归属也需要交易界定。因此,这个方案也不适用于家和房地产开发公司。
方案三:中恒房地产开发公司出资4000万元,但是双方不打算成立合营公司,房屋建成后对半分配,然后各自销售。项目计税成本为16000万元,其中取得土地使用权成本4000万元,开发成本8000万元,其他成本4000万元。家和房地产开发公司分得房屋8000万元,销售收入12000万元。这个方案下,家和房地产公司缴纳的税费:
土地使用权出资:
营业税及附加=4000X5%X (1+7%+3%) =220万元土地增值税:可扣除金额=3000+220=3220万元,增值额4000-3220=780万元,增值率=780+3220=24. 22%,增值税=780X30%=234 万元分得房屋时视同购买:契税=8000 X 3%=240万元出售时:营业税及附加=12000X 5%X (1+7%+3%) =660万元土地增值税:可扣除金额=8000+220+234+240+660+ ( 4000+8000 ) +2X20%=10554 万元,增值额=12000-10554=1446 万元,增值率=1446 +10554=13. 70%,增值税=1446X30%=433. 8 万元企业所得税=(12000+4000-3000-8000-220-234-240-660-433. 8 )X25%=803. 5 万元合计纳税=220+234+240+660+433. 8+803. 5=2591. 3 万元假如家和房地产开发公司分得的房屋没有出售,而是自用出租,年租金为900万元。此时,土地使用权出资营业税及附加仍为220万元,分得房屋时的契税240万元,土地使用权转让土地增值税234万元。出租时,缴纳营业税及附加900X5%X (1+7%+3%) =49. 5万元,房产税900X12%=108万元,出租不是土地增值税的征税范围,企业所得税(4000+900-3000-220-234-49. 5-108 )X25%=322.13 万元,合计纳税 220+234+240+49. 5+108+322.13=1173. 63 万元。
所以,选择不同的经营方式承担的税负是不同的。
方案四:中恒房地产开发公司出资4000万元,但是双方成立合营公司,双方约定共担风险、共享收益,其他资料如同方案三。这个方案下,合营公司缴纳的税费:
接受土地使用权:契税=4000X3%=120万元销售:营业税及附加=12000X2X5%X (1+7%+3%) =1320 万元土地增值税:可扣除金额=4000+8000+120+1320+(4000+8000) X20%= 15840万元,增值额=24000-15840=8160万元,增值率=8160 +15840=51. 52%,增值税=8160X40%-15840X5%=2472 万元企业所得税二 (24000-16000-120-1320-2472) X25%=1022 万元合计纳税=120+1320+2472+1022=4934家和房地产开发公司应负担4934X0.5=2467万元,比方案三少负担124.3万元的税费。这个方案能起到较好地税收筹划的效果,得益于双方约定共担风险、共享收益,充分利用了税收优惠条款。若双方约定,一方固定收取收益或是双方分配产品,就不属于共担风险、共享收益的范畴,除了在土地转让环节缴纳营业税、土地增值税、城市建设维护税、教育费附加,而且会在取得固定收益环节或是分配产品销售环节,产生营业税及附加、土地增值税、企业所得税等税种,税负会有较大的提高。通过整个案例的筹划,可以得出三点:一是筹划方案要考虑可行性;二是业务方式不同,所负担的税费不同,筹划要与业务相结合;三是充分利用税收优惠条款进行筹划。
(3)成本费用的筹划对于家和房地产幵发公司来说,成本费用的税收筹划,主要体现在两个主要的税种企业所得税和土地增值税上,可扣除金额的大小,直接决定了应纳税所得额和增值额的大小,直接影响到企业的财务管理工作。
A:利息费用的筹划家和房地产幵发公司资金需求量大,通过银行或是关联公司来筹集资金,就会形成利息的支出。利息可以在利润和增值额前扣除,是抵减税收的“税盾”,因而常被用来做税收筹划。原因有二个:一是房地产自身的业务特征,在开工建设前需要垫付大量的资金,通过银行等金融机构贷款来缓解资金链的压力;二是利息的扣除方法在企业所得税和土地增值税是有差别的。企业所得税己与会计准则基本趋同,在完工幵发前的利息费用资本化,计入工程成本,以后随着价值的磨损逐渐摊销到费用中;土地增值税对于利息费用的处理又分了两种情况,一种情况是能提供有效的金融机构证明且按房地产项目分别计算的利息支出,不超过银行同期同种贷款的利率范围内据实扣除,其他费用按土地使用权取得成本和房地产开发成本之和的5%范围内扣除,具体扣除比例由各省人民政府根据当地情况决定;第二种情况是不能提供有效的金融机构证明,或是不能按房地产项目分别计算的利息支出,按土地使用权取得成本和房地产开发成本之和的10%的范围内扣除,具体扣除比例也由各省人民政府决定。因此,对于利息费用占土地使用权取得成本和房地产开发成本之和>5%的情况下,据实扣除;〈5%的情况下,则按第二种情况处理为宜。但是,这是考虑一个税种的情况下的筹划,如果组合考虑企业所得税和土地增值税两个税种,税收筹划方案的设计可能就不同。
家和房地产开发公司转让非普通住宅产品35000万元,分摊的土地价款10000万元,开发成本12000万元,应分摊的利息为1000万元,与转让房地产有关的税费为1200万元。(企业所得税适用15%的优惠税率)方案一:能提供有效的金融机构的证明且按房地产项目分别计算利息支出土地增值税:可扣除金额=10000+12000+1000+ (10000+12000) X 5%+1200+(10000+12000) X20%=29700 万元,增值额=35000-29700=5300 万元,增值率=5300+29700=17. 85%, 土地增值税=5300X 30%二1590 万元企业所得税:(35000-10000-12000-1000-1200-1590) X 15%=1381. 5 万元总计纳税1590+1381. 5=2971. 5万元方案二:不能提供有效的金融机构的证明,或是不能按房地产项目分别计算利息支出土地增值税:可扣除金额=10000+12000+ ( 10000+12000 ) X10%+1200+(10000+12000) X 20%=29800 万元,增值额 35000-29800=5200 万元,增值率=5200+ 29500=17. 62%万元,土地增值税=5200X30%=1560 万元企业所得税:由于不能提供有效的金融证明或是不按房地产项目分别计算,利息费用是不能扣除的,所以企业所得税=(35000-10000-12000-1200-1560)X 1596=1536 万元总计纳税1560+1536=3096万元通过上面两个方案的比对,虽然利息费用1000万元占土地使用权成本和房地产开发成本之和的4. 5%<5%,用方案二不提供金融机构的证明或是不按房地产项目分别计算,能少缴土地增值税30万元,但如果同时考虑企业所得税,方案二反而比方案一多缴124. 5万元的税款。相比较,用方案一提供金融机构的证明且按房地产项目分别计算更能起到税收筹划的效果。通过分析,不难得出税收筹划要考虑税种之间的有效组合。
家和房地产开发公司与关联企业融通资金,也是可以选择的税收筹划方案。
我国税法规定,关联方支付的利息在债资比范围内的准予扣除;超出部分,需向税务机关提供相关材料证明其交易符合独立交易原则,或是该企业的实际税负不髙于境内关联方的,准予扣除。家和房地产开发公司在税收筹划过程中,若存在转让定价问题而被调查,应积极与税务机关沟通,提供相关的资料说明其交易符合独立交易。
B:公共配套设施的筹划按照家和房地产开发公司与政府的有关协议,公司在建设各业态的房地产时,要配套建设托儿所、学校、医院、主题公园、生态广场,并做好小区和周边的绿化工程,小区的物业由集团公司下属的专业物业管理公司负责。我国企业所得税法和土地增值税法就公共配套设施的扣除表述不尽一致,通过分析不难得出:
属于非营利性且产权归业主,或是无偿赠与地方政府、公共事业单位的,做为公共配套设施费准予扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,按建造开发产品成本准予在当期据实扣除;产权归房地产开发商所有,没有发生转移,不缴纳土地增值税,不作为公共配套设施费用扣除,企业所得税单独核算成本。
若家和房地产公司开发小区物业1000万元,根据税收政策的分析,家和房地产开发公司对配套设施费筹划。
方案一:该物业由全体业主共有,家和物业管理公司负责管理,1000万元的公共配套设施费准予扣除,相应减少了计税基础,增值税可扣除金额增加=1000X 1.3=1300万元,设增值额未超过可扣除金额的50%,土地增值税减少=1300X0. 3=390万元,企业所得税减少=1000X25%=250万元,合计少缴纳税款640万元。
方案二:将其出售给其他的物业管理公司,价款2000万元,增加营业税2000X5%=100万元,土地增值税可扣除金额=1000X1. 3+100=1400万元,增值额2000-1400=600万元,未超过可扣除金额的50%,增加土地增值税600X 30%=180万元,增加企业所得税(2000-1000-100-180) X25%=180万元,合计增加缴税460万元。从税收筹划角度看,方案二不予釆纳。而且家和房地产幵发公司物业由集团专业的物业公司管理,更能提升公司的品牌,保障业主的权益。由此还可以得出,税收筹划不仅从财务管理的角度出发考虑问题,更要从多方面全方位考虑问题。
C:成本的计算与分摊从业务角度来看,家和房地产幵发周期长,成本的计算经历从粗到细的过程,先是成本的概算、到预算,最后才是决算。项目开发验收竣工后,往往还缺少相关的凭证发票,收入和成本不能马上配比。从税收政策空间的角度来看,成本费用的扣除政策是明确的。大部分的成本项目是没有限制的,可以据实扣除或是通过摊销扣除;有些成本项目是有限制的而且超出部分也不准在以后年度抵扣,像招待费、工会经费、福利费等,税收筹划应让这部分支出尽量本期扣除;有些成本项目虽有限制但超出部分可以递延到以后纳税期间,像广告费、职工教育培训费等,税收筹划应合理安排;有些项目是不允许在税前扣除的,像罚款、滞纳金等,这类是尽量避免的。从税收筹划的方法来看,可以采用明确成本对象、增大扣除项目、合理利用关联企业等方法。【2】
家和房地产开发公司合同中约定,开发的产品中配套建设保障性住房。我国税法规定,房地产开发公司开发经济适用性住房等保障性住房并销售的,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。若一期开发项目中,保障性住房销售5000万元,可扣除金额4600万元,非普通住宅销售46000万元,可扣除金额30000万元,可以分开核算,也可以混合核算。
第一种方案分开核算:保障性住房增值额5000-4600=400万元,增值率400+4600=8. 69%,土地增值税免征。非普通住宅 46000-30000=16000 万元,增值率 16000 + 30000=53. 33%, 土地增值税16000X40%-30000X5%-4900万元,合计缴纳4900万元。
第二种方案混合核算:增值额=5000+46000-4600-30000=16400万元,增值率 16400 + 34600=47.4%, 土地增值税 16400 X 30%=4920 万元。
两个方案的对比,第一种方案少纳税20万元,可以釆纳。但是,如果保障房的可扣除金额是4700万元,经过测算,第二种方案混合核算反而少缴纳税费。
保障房项目是国家鼓励房地产企业开发的项目,也是家和房地产开发公司履行的社会责任,从财务和政策认可的角度看,分开核算是可行的。
家和房地产开发公司建设开发环节税收筹划的情况如下表:【3】
3、房地产销售交易环节的税收筹划
对于家和房地产开发公司来说,交易环节集中了整个企业大部分的税费,纳税时间集中。但由于家和房地产开发公司前期做了大量的税收筹划工作,成本费用己经设计了相应的筹划方案,因此,这个环节着重从收入的角度筹划。
(1)对销售方式的筹划目前,家和房地产开发公司釆用的销售方式主要有:不同时期给予2%-5%的销售折扣,购房赠送变频空调,预付房款抵房价,样板间营销等方式。从税收筹划的角度,选择最佳的销售方式,以降低企业的税负。
家和房地产开发公司采用销售折扣方式销售,将销售额和折扣额在一张发票上列明,则可以按照折扣后的售价征收营业税,否则将全额征收。预付房款抵房价,实质上是销售折让,按折让后的价款开具发票,可以起到税收筹划的效果。
购房赠送变频空调,为避免税务机关认为是无偿赠与,可以不签赠与合同,在发票清单中列明赠送的变频空调,实质上就成了 “有偿赠送”,甚至可以“捆绑销售”,由家和房地产开发公司自主选择申报。按照企业所得税买一赠一政策,将总的销售金额按各商品的公允价值的比例来分配,这样就避免了因视同销售而缴纳企业所得税的情况。
样板间营销时所建造的临时性设施,若计入长期待摊费用,就需要按年摊销,可抵扣金额就分配到了各年;若将样板间成本计入幵发间接费用,待房屋销售时,作为全部开发产品成本的附属成本结转到销售成本,增大了成本费用的扣除比例,操作上也较为简易。
(2)利用临界点对销售进行筹划房地产的销售价格决定了房地产开发公司的税费分担和利润的实现。企业所得税具有弱化节税效果的作用,土地增值税税收筹划的弹性空间较大。家和房地产幵发公司目前开发的普通商品房开发成本为4500万元,欲以每平方米6000元的价格出售10000平方米的住宅,从税收筹划角度考虑上述定价是否合理。(企业所得税适用15%的优惠税率)若家和房地产开发公司建造普通标准住宅出售,为设法享受增值额未超过可扣除金额20%的可享受免税的优惠政策,现假定销售价格,除营业税金及附加的可扣除金额b,营业税及附加税率5. 5%,则可扣除金额为b+5.5%a,增值额为a-(b+5.5%a)。要享受税收优惠政策,增值率必须小于20%,解不等式[a-(b+5. 5%a)] + (b+5.5%a) <20%,得到a〈l. 2848b。通过计算,纳税人想要享受普通住宅增值额小于20%免税的政策,其销售额不能超过除营业税金及附加以外的可扣除金额的1.2848倍。家和房地产开发公司除营业税金及附加可扣除金额为4500元,依此计算享受免税优惠的最高价位是4500X1. 2848=5781. 6元。
因此,家和房地产开发公司以6000元/平方米的价格出售,营业税及附加6000X5. 5%=330 元,土地增值税(6000-4500-330) X30%=351 元,企业所得税(6000-4500-330-351) X 15%= 122. 85元,合计每平方米缴纳803. 85元的税款。
如果价格定在5700元/平方米,土地增值税免税,营业税及附加5700X5. 5%=313_ 5 元,企业所得税(5700-4500-313. 5) X 15%=132. 975 元,合计每平方米缴纳446.475元。筹划后,税款少缴了( 803.85-446.475 )X 10000=357. 38 万元。
若家和房地产开发公司建筑非普通住宅出售,销售价格提高到a+x,相应的营业税金及附加提高到5. 5%x+5. 5%a,则可扣除项目金额为b+5. 5%x+5. 5%a,增值额为(a+x) — (b+5. 5%x+5. 5%a) =94. 5% (a+x) -b。为了适用低档税率 30%,增值率应在 50%以下,即[94. 5% (a+x) -b] / [b+5. 5% (a+x)]〈50%,解得(a+x)〈1.6349 b。因此,家和房地产幵发公司开发的非普通住宅,可将价格定在除营业税金及附加可扣除成本的1. 6349倍即可。当税率从30%跃升到40%,依此类推,得出每一档次的最佳销售价格。当然,以上的筹划仅是从财务角度考虑的。
(3)利用延迟产权时间对销售进行筹划家和房地产于2012年3月幵工建设一幢25层住宅楼,2012年底预售房屋,实现预收收入20000万元,2013年10月梭工,工程预算投资15000万元,向银行借款5000万元,加权平均年利率4.8%,如果预收房款金额较大,银行就不再发放贷款,分别设计两种方案:(非普通住宅,企业所得税按15%的优惠税率)方案一:2012年底预售房屋,企业所得税预缴20()00X15%X15%=450万元,营业税及附加20000X5%X (1+7%+3%) =1100万元,土地增值税:可扣除金额15000+1100=16100 万元,增值额 20000-16100=3900 万元,增值率 3900 +16100=24. 22%, 土地增值税3900X30%=1170万元。2013年10月结转收入与成本,企业所得税(20000-15000-1100-1170) X 15%=409. 5 万元,可退税 40. 5 万元,总体税负为2679. 5万元。
方案二: 2013年梭工后销售,营业税仍为1100万元,土地增值税:可扣除金额 16100+5000X4. 8%XI. 25=16400 万元,增值额 20000-16400=3600 万元,增值率3600/16400=21.95%, 土地增值税3600X30%=1080万元。企业所得税(20000-16100-1080-1100-5000X4. 8%X 1. 25 ) X15%=213 万元,总体税负为2393万元,比方案一节税304.5万元。如果考虑货币时间价值,推迟产权确认时间带来的经济利益更为可观。
(4)利用分拆对销售进行筹划家和房地产开发公司既开发普通商品住宅,也幵发精装修的花园洋房式的高档住宅。对于精装修的高档住宅,有两种税收筹划策略:一种是销售价格包含精装修,统一签订一份合同;另一种方法是家和房地产开发公司和建筑公司与业主分别签订毛还房销售合同和装修合同。因为装修劳务不属于土地增值税的计税范围,装修收入不计入土地增值税计税收入,压低了增值额,但同时相应的装修劳务也不能抵扣,所以土地增值税最低节税=(装修成本X1.3+装修收入X().055-装修收入) X30%;营业税销售不动产的税率为5%,而装修劳务按建筑业征收3%的税率,可以起到节税的效果。
家和房地产开发的高档住宅10000平方米,预计销售单价10000元/平方米,毛还房的建安成本是4500元/平方米,装修成本是1500元/平方米,按两种方法分别筹划(不考虑企业所得税):
方案一:销售价格包括精装修成本,建筑公司釆用清包工的形式,装修劳务占装修成本的30%,测算过程如下:
家和房地产公司销售不动产营业税及附加10000X0. 055=550元家和房地产公司缴纳土地增值税:可扣除金额=(4500+1500) X1. 3+550=8350元,增值额10000-8350=1650元,增值率1650/8350=19.76%,土地增值税1650X30%=495 元合计纳税(550+495) X 10000=1045 万元建筑公司缴纳营业税1500 X 30% X 3% X (1+7%+3%) X 10000=14. 85万元方案二:分劳模式下,装修劳务和销售收入的分劳是关键性的因素,经过测算认为2500元具有商业合理性,在装饰业合理利润区间取35%做为利润率确定最低的装修成本=2500/1. 35=1851.85元,测算过程如下:
家和房地产公司销售不动产营业税及附加(10000-2500) X5.5<)6=412.5元家和房地产公司缴纳土地增值税:可抵扣金额=(6000-1851. 85 )X1. 3+412. 5=5805.1 元,增值额 7500-5805.1=1694.9 元,增值率 1694.9 +5805.1=29. 2%, 土地增值税 1694. 9X30%=508. 47 元合计纳税(412. 5+508.47) X 10000=920. 97万元,比方案一节税124. 03万元。但是,分劳方法实际应用中应注意两个问题:一是税务机关认同分劳价格和分劳利润,二是合理测算分劳收入的商业合理性,否则会出现税费不降反升的结果。
家和房地产开发公司销售交易环节税收筹划的情况如下表:【4】
4、房地产保有环节的税收筹划
家和房地产公司开发的物业形态除了住宅还有商业地产。梭工后大部分开发产品会被售出,其中一些会出租和自用,涉及到了商业房地产保值增值的税收筹划问题。
(1)售后回租家和房地产开发公司开发的商业地产中有100间商铺,每间10平方米,售价2万元,准备售后租回的方式使用,每年收取租金250万元,从税收筹划的角度看,此项业务委托给家和物业公司代理效果最好。我国相关税法规定,房地产开发企业销售其开发建筑物等不动产的,又以租赁的方式租回的,无论采用何种租赁方式,企业所得税均应分解为租赁和销售两项业务进行税务处理。营业税规定纳税人缴纳兼有不同税目的营业税的劳务、转让无形资产或是销售不动产的,应当分别核算。物业管理的营业税计税依据为全部价款减去代业主支付的水、电、燃气和代承租者支付的水、电、燃气、租金的价款后的佘额为计税依据。据此,设计两个方案:
方案一:该商铺直接销售给购房者,再与其签订合同约定回租,期限10年,此项业务按销售和租赁两种业务处理:销售业务:营业税及附加=100X10X2X5%X (1+7%+3%) =110万元,按产权转移书据征收印花税=100X10X2X0. 5%=1万元租赁业务:营业税及附加=250X5%X (1+7%+3%) =13. 75万元,按租赁合同征收印花税250Xl%o=0. 25万元合计纳税125万元,租赁业务纳税14万元。
方案二:该商铺产权仍归家和房地产开发公司,将其委托给关联公司家和物业管理公司,由物业公司与业主签订委托代理租赁合同,并规定每年按售价的10%返还给业主,业务处理:
按服务业缴纳营业税=(250-100X10X2X10%) X5%X (1+7%+3%) =2.75万元按财产租赁合同缴纳印花税二250\1%=0. 25合计纳税3万元,税费大幅度降低,相比方案一减少了 122.18万元。通过方案的设计可以看出利用税收政策的差异,选择合适的组织形式对公司税收筹划的应用价值。
(2)销售自用写字楼的税收筹划家和房地产开发公司一幢自用的写字楼拟出售,取得成本是18000万元,目前的公允价值是20000万元,于2011年底投入使用。家和房地产拟出售该幢写字楼以赚取资本增值收益,按照会计准则的规定,符合投资性房地产的确认条件,对固定资产重分类为投资性房地产,并用成本法进行后续处理,即投资性房地产18000万元,累计折旧900万元。如果家和房地产开发公司直接出售产权,营业税按转让不动产税目征收,过程如下:
营业税:20000X5%X (1+7%+3%) =1100 万元印花税:20000 X 0. 5%0=10万元土地增值税:可抵扣金额48000+1100+10=19110万元,增值额20000-19110=990 万元,增值率=990+19110=5.18%,增值税=990X30%=297 万元企业所得税=[20000- (18000-900) -1100-10-297] X25%=373. 25 万元合计纳税 1100+10+297+373. 25=1780. 25 万元税后利润=20000- (18000-900) -1100-10-297-373. 25=1119. 75 万元家和房地产公司也可以就这幢办公楼成立分支机构,公允价值为20000万元,将100%的股权让与出售者,我国营业税法规定,股权转让不征收营业税,过程如下:
写字楼公允价值与账面价值的差异为20000- (18000-900) =2900万元,调增设立的分支机构公允价值2900万元,权益价值为22900万元。假如购买者愿意以22900万元的价格收购,缴纳印花税22900 X 0. 5%=11. 4万元企业所得税(22900-18000-11.4) X25%=1222.15 万元合计纳税 11. 4+1222.15=1233. 55 万元税后利润=22900-18000-11. 4-1222.15=3666.45 万元通过直接转入产权和转让股权的比较,转让股权可以降低税收负担546. 7万元,税后收益增加了 2546. 7万元,收到了预期的筹划效果。
家和房地产开发公司保有环节税收筹划的情况如下表:【5】
本节从家和房地产开发公司各环节业务入手,结合税收法规和相关法律政策,利用税收筹划方案,详细设计了前期准备环节、建设开发环节、销售交易环节、保有环节的税收筹划方案,降低了企业的税负,增强了企业的竞争力。
(三)实现家和房地产开发公司税收筹划的具体措施
家和房地产开发公司是成立不久的集团公司的下属子公司,既有依靠集团公司做好税收筹划的优势,也有新公司成立需要面对的问题。实现家和房地产开发公司税收筹划的核心是完善公司的治理结构,关键是领导人的重视。组织结构是一个公司内部有效运作的框架和流程,有了组织结构,公司的人流、物流、资金流、信息流才能顺畅的流动。而总经理受集团公司委派,经营管理公司,没有总经理的支持,税收筹划活动是开展不起来的。财务部门履行财务管理和核算职能,拥有专业的知识和技术,是税收筹划的领导部门。营销部门直接面对市场和客户,参与销售合同的签订和销售价格的制定,虽然考虑税费等财务问题,增加了营销模式选择的难度,但是也带来了利润的增加。工程部门管理工程造价成本,没有工程部门的配合,高企的成本费用是降不了的。因此,做好家和房地产开发公司税收筹划工作,总的思路就是领导重视、健全制度、财务领导、部门配合。具体来讲:
(一)领导重视。可由总经理召集各部门负责人参加税收筹划会议,协调各方意见,在全公司范围内树立重视税收筹划的工作氛围,梳理当前和今后工作的重点。
(二)健全税收筹划的制度。建立税收筹划决策议事机制,使财务人员能够参与到企业的日常管理中,发挥职能部门的作用;结合公司业务制定好税收筹划的工作流程;在财务部门内设立专门的岗位负责税收筹划工作,采用税收筹划预警和监督机制,对存在的问题及时纠正。
(三)明确财务部门领导和各部门配合的责任。首要明确财务部门的领导责任,包括公司税收筹划战略的制定,公司纳税情况的分析,纳税申报的缴纳管理,涉税会计的处理,税收筹划方案的设计,税收筹划方案风险评估及绩效的评价。其次明确各部门在税收筹划具体的工作责任,销售部门修改合同条款中损害公司税收利益的内容,工程部门修改工程承包合同中不利于税收筹划的内容。
(四)制定税收筹划的目标。公司应根据每年上一年的税负情况,合理预测今年的工作目标,把税费降到合理的水平。重点做好营业税、企业所得税汇算清缴和土地增值税清算工作。研究营改增政策实施对企业税负和经营行为的影响,提前做好企业所得税汇算清缴和土地增值税清算的税收筹划工作。
(五)做好人员的培训。对于财务人员,应加强业务知识和法律知识的培训,使他们能尽快熟悉房地产开发业务和相关法律,结合业务本身的特点,做好税收筹划工作。对于其他人员,应加强财税方面的培训,主动将财税知识贯穿于本职工作中,而不是税收筹划仅是财务部门的工作。
(六)做好与集团公司及关联方的沟通。家和房地产开发公司财税工作很多方面受集团公司的指导和监督,借助集团公司的资源平台,既可以获得集团公司税收筹划的先进管理方法,又可利用关联方关系合理筹划,使企业减轻税负。
