三、家和房地产开发公司税收筹划业务流程及空间分析
(一)家和房地产开发公司简介
家和房地产公司注册在银川市,成立于2012年2月,是隶属于集团公司的主体企业,集团公司具有港资背景。
2011年11月,旗下间接全资附属公司中国海外银川与独立第三方关联人亿群及锡华实业,三方合作以39. 91亿人民币(约46.4亿港元)成功投得11幅银川市南部,占地面积135.1万平方米,约合2000亩的土地。三家企业成立开发公司来运营该项目,注册资本8.4亿元,集团公司、亿群及锡华实业持有的股权分别为70%、20%和10%。
公司开发项目“家和国际社区”,位于银川市水源的最上游,产品规划涵盖湖畔蜜群、花园洋房、阔景小高层、湖景高层、商业集群、商务写字楼及精装修公寓7个系列。2013年开发、在建、在售项目2个,分别为“莲湖花园一区”和“莲湖花园二区”。“莲湖花园一区”总投资30亿元,占地面积24万平方米,总建筑面积40万平方米,物业形态为别墅、花园楼房、普通住宅和商铺,其中普通住宅10万平方米。“莲湖花园二区”总投资26亿元,占地面积18万平方米,总建筑面积为50万平方米,均为普通住宅。
小区内环境优雅,有集团公司下属的专业物业公司管理小区物业,停车位按1:1比例配置。
(二)家和房地产开发公司项目开发业务流程
房地产开发模式有一体化模式和专业化模式两种。一体化模式即开发商从买地、建造、买房、管理全程参与房地产开发流程。专业化模式是房地产开发的各个环节,分别由专业的公司完成。家和房地产开发公司属于一体化开发模式,从与国土部门签订土地合同开始,到开发建造、预售房屋、竣工验收、物业管理,参与整个开发项目。对于财税人员来说,重点是10个关键环节,而与税收筹划有关的重点环节是6个。下面是简化了的公司房地产项目开发流程图,浓缩了税收筹划重要的信息,实际的开发流程图远比这个复杂。【1】
本文将(1)签订土地出让合同、(2)设立项目公司、(3)发改委立项、(4)用地许可证、(5)工程规划许可证归纳为第一阶段,前期准备环节;(6)施工许可证归纳为第二阶段,建设开发环节;(7)预售许可证、(8)梭工验收、(9)交房归纳为第三阶段,销售交易环节;(10)房屋自用或是出租归纳为第四阶段,保有环节。其中,与税收筹划有密切联系的是(1)签订土地出让合同、(2)设立项目公司、(6)施工许可证、(7)预售许可证、(8)竣工验收、(10)自用出租。
(1)签订土地出让合同。随着土地市场化改革的不断推进,土地成本在家和房地产及集团公司中支出的比重不断提高,约占20%—50%,并有进一步上升的趋势。集团公司签订土地开发合同后,不是直接过户至家和房地产开发公司名下,而是通过补充协议的方式,过户至公司,减少一次会被认为是销售行为的合同签订,以降低印花税的缴纳。同时,市场经济条件下,由于各种目的转让土地的交易也存在着,家和公司如何运作资本以降低税负,是财务值得关注的问题。
(2)设立开发公司。为了分散开发项目的风险,集团公司会选择设立具体开发公司的方式运作。联系税收筹划,设立分公司还是子公司、注册地的选择、资本弱化都是家和房地产开发公司设立之初就需要统筹考虑的问题,且直接影响到日后各个环节税收筹划的设计。
(3)发改委立项。这个环节与公司融资密切相关,立项批复中的投资总额,是金融机构能够提供贷款的重要依据。据研究,房地产业与银行业高度相关,直接或间接从银行融资的比例高达房地产项目投资额的55%['5],家和房地产公司亦如此。这个环节虽与房地产税收筹划关联不大,但可以引申一个问题,就是家和房地产公司从金融机构借款产生的利息费用该如何筹划。
(4)建设用地许可证。它是规划部门颁发的,核定土地用途和用地界线的法律依据。对于财务人员来说,是贷款审批的条件之一。
(5)建设工程规划许可证。取得建设工程规划许可证,意味着建设工程符合城市规划的要求,得到了政府部门的认可。从财务工作的角度看,项目可以进行实质性的贷款授信审批。
(6)建设工程施工许可证。这是受托建筑单位符合施工条件,允许开工建设的批准文件。本文认为这个环节与房地产税收筹划有密切的联系。尽管家和房地产开发公司不直接开展施工活动,但是可以根据经营策略,选择分包、合作建房等方式进行,且承包合同签订的内容,都是公司税收筹划的难点和热点问题,直接关系到企业所得税和土地增值税扣除项目的计税成本。
(7)预售许可证。公司取得预售许可证,表明销售房屋得到了政府部门的许可,资金由流出转到了流入。家和房地产开发公司策划多种方式销售商品房,比如折扣、送空调、举办晚宴等,哪种方式对税收筹划最有利;售楼处、样板房,物业管理模式如何设计能降低公司的税负,都是这一环节需要重点关注的问题。
(8)梭工验收。梭工验收对于财会人员,具有重要的意义。家和房地产开发公司财务制度规定:核算时,梭工验收是存货达到可使用状态、利息停止资本化的确定时点;税务上,是企业所得税区分完工产品收入和未完工产品收入的标志,是土地增值税清算的时点。
(9)交房。这一环节是房屋上的主要风险由家和房地产开发公司向业主转移,按照公司财务,能够确认主营业务收入并结转主营业务成本,配比主营业务税金及附加,计算利润。
(10)自用出租。家和房地产开发公司将自用或开发的地产投资或是租赁出去,既可以实现经营的多元化,也可以缓解资金的压力。对于这一环节如何税收筹划,达到降低税负,增加利润的目的,是公司财务人员不可忽视的问题。
(三)家和房地产公司各环节税种分布情况
设计家和房地产开发公司税收筹划,首先要了解前期准备环节、建设开发环节、销售交易环节、保有环节都会涉及哪些税种,以掌握相关的税收政策,在政策的空间范围内开展筹划工作。【2】
通过上面各个环节税种的空间分布可以看出,家和房地产公司做好税收筹划工作,关键是对税收政策的掌握,在政策允许的空间内合理节税;其次,是熟悉房地产的相关业务,结合公司经营规律和特点设计筹划方案;最后,要统筹考虑各个环节税收筹划情况,提高资金使用效率,防范税收筹划风险。
(四)家和房地产开发公司的财税分析
家和房地产开发公司进行税收筹划,首先要了解其建设面积规模、销售收入、利润和涉税情况,在集团公司内部的水平,并与主要竞争对手相比较,分析目前的税收筹划工作是否与公司的战略目标和日常管理相匹配,找出存在的问题。
1、建筑面积规模
分析家和房地产开发公司在建工程的总建筑面积,可以了解公司在集团中的战略地位和区域市场中竞争的规模水平。本文选取中房实业、恒元房地产、银川海亮三个区域市场的有力竞争者与家和房地产比较在建工程的总建筑面积。【3】
从表中可以看出,家和房地产开发公司建筑规模和总投资额在区域市场中具有强有力的竞争实力和后发优势。集团公司中,2013年集团公司总可供建筑面积为11658100平方米,家和房地产开发公司为2967600平方米,占集团公司可供建筑面积的25.4%,是集团公司今后重点发展的区域。所以,加强税收筹划在内的管理工作,对整个集团公司提髙盈利能力,降低成本都有重要的意义。
2、盈利水平
盈利水平能综合地反映企业的经营情况,通过家和房地产开发公司与主要竞争对手、集团公司盈利能力的比较,可以从财务的角度分析公司的经营现状。【4】
从表中可以看出,家和房地产开发公司的盈利能力与建设规模的领先是不匹配的,一方面由于公司处于快速成长期,有大量建设资金的投入,影响了公司的盈利能力;另一方面也说明公司与本地有实力的企业,如恒元房地产开发公司相比,经营管理还有一定的差距。集团公司中,2013年集团公司实现销售收入172亿港元,销售面积1638373平方米,家和房地产分别占9. 2%和12.4%;集团净利润19.7%,家和房地产为16. 33%,说明公司应加强管理,控制成本费用支出。
3、税款缴纳
通过比较家和房地产开发公司与主要竞争者的纳税情况和税收负担,分析公司税收筹划工作的水平。【5】
从表中可以看出,家和房地产开发公司税收负担较低,但与银川海亮相比,仍有提升的空间。而且,家和房地产幵发公司的土地增值税没有清算,是预征税款。倘若2014年税务机关要求公司清算,将是一笔很大的支出。因此,分析公司税收筹划的空间,提升公司财务管理水平是必要的。
(五)家和房地产开发公司税收筹划的空间
1、前期准备阶段税收筹划的空间分析
(1)公司设立形式的筹划空间。集团公司是一家香港注册上市的企业,香港利得税法(企业所得税法)在课税原则、课税范围、税率等方面与内地实施的企业所得税法存在差异,可以利用香港与内地税收政策的差异选择设立公司的形式。
(2)注册地选择的筹划空间。国家为了扶持西部地区加快发展,调整产业结构,专门制定了西部大开发税收优惠政策,引导企业投资。地方政府拥有有限的税政管理权,在国家规定的权限范围内,制定适合本地区发展的实施办法,如契税税率的确定。同时,地方政府为了吸引投资,会通过税收返还等方式,提供优惠政策。家和房地产开发公司选择银川投资,最大限度地利用地区税收优惠政策,设计税收筹划方案。
(3)注册资本与资本弱化。我国税收法律对资本弱化的立法滞后于社会经济的发展,企业所得税法中对关联企业债权性投资和股权性投资的比例有明确的规定,减少注册资本的金额而增加借款利息以进行企业所得税、土地增值税的税前扣除。因此,家和房地产开发公司在不违反法律的情况下,可以利用资本弱化,以债权性投资和权益性投资税前扣除的差别政策空间进行税收筹划。
(4)取得土地使用权筹划的空间。家和房地产开发公司借鉴集团公司在其他项目取得土地使用权的有益经验,减少了一次转让行为的发生,降低了企业税负。但是,家和房地产开发公司对其他形式取得土地使用权的税收筹划关注不够,没有尝试利用资本运作的方式开拓筹划空间。
2、建设开发阶段税收筹划的空间分析
(1)建筑工程承包合同筹划的空间。家和房地产开发公司对外建筑工程承包的合同文本格式固定,且内容规定无论是甲供、乙供,还是甲定乙供,计税营业额均不包括材料和设备款。该项条款税务机关通常不予认可,增加了公司的纳税负担和涉税风险。而且,公司没有合同签订方式的制度规定,也没有比较过不同签订方式对公司税负变化的影响,在与承包商谈判时显得被动。通过建筑工程承包合同的筹划,给公司带来长期的税收成本收益。
(2)建房方式的税收筹划。家和房地产开发公司目前采用委托建造承包商幵发房地产的方式建房。虽然公司在获得建筑施工许可证后,就可以提取银行贷款以解决建设资金投入的需求,并且公司可以通过预售期房的方式回笼资金,但是资金紧张的矛盾依然存在。公司若能多种方式建房,特别是合作建房,可以获得合作方资金和技术的支持,也是税收筹划探讨的空间。
(3)成本费用的筹划空间。家和房地产开发公司每年承担着较重的还本付息压力。但是,公司没有利息支出的规范化的管理,企业所得税和土地增值税的扣除管理只凭财务管理人员的经验,缺乏深入细致的政策研究。公共配套,特别是物业管理是公司的竞争优势,公司应优化物业经营模式,从财务税收的角度设计行业的样板模式。公司还承担着建设保障房的任务,如何用好保障房的税收优惠政策使纳税负担最小,社会效益最大,公司内部并没有统一的措施办法。这些都为成本费用的筹划提供了空间。
3、销售交易阶段税收筹划的空间分析
(1)销售交易方式的筹划空间。家和房地产开发公司的财务人员没有有效的参与到公司销售方式的管理中,其他部门需要时,财务人员提供税收筹划解决办法。公司的管理层更多地从销售目标的完成上,考虑公司销售方式的选择,并没有吸收财务人员参与决策。具体操作中,对于财务人员开具的销售发票,营销部门常常不理解,比如销售折扣为何将销售额和折扣额开在一张发票上,预付房款抵房价为何按折让后的房价开具发票,而不将预付款和抵顶的房价列明。对外签订销售合同时,对赠送变频空调的行为签订了赠与合同,从而税务机关认定为“将自产、委托加工或是购进的货物无偿赠送其他单位和个人”的视同销售,要求补缴增值税。样板间营销的模式是集团公司在行业内首创的,但家和公司没有进行税收筹划方面的设计。公司存在的问题,正是筹划的空间。
(2)销售交易价格的筹划空间。家和房地产开发公司目前确定价格主要根据工程造价部门的成本预算,管理层对市场的预测以及企业还本付息和日常开支的情况,在合理的利润空间内制定销售价格,从纳税筹划的角度分析销售价格的制定还做的不够,财务实操方面也没有对临界点和分拆提出过有价值的建议。同时,公司也没有注意到房地产业与其他制造业的不同,房屋取得预售许可证就可以预售,取得预售收入以回笼资金,而房屋的梭工则要到1年甚至更长的时间,产权的确认时间可以延迟,这就为税收筹划留下了空间。
4、保有环节税收筹划的空间分析
家和房地产开发公司处于开发建设的成长期,对保有环节处置剩余财产的关注不多。公司有专门的物业管理公司,国家在物业管理方面有差别和优惠的税收政策,但公司没有发挥物业管理公司对自有财产税收筹划的作用,承担了较重的税收负担。家和房地产开发公司在保有环节有较大的筹划空间。
