第 5 章 电子商务成本核算--基于 ABC
5.1 作业成本法基本原理。
作业成本法最初由哈佛大学教授 Robert Kaplan 在 1984 年提出。在先进制造技术、信息技术飞速发展的冲击下，传统成本制度的成本信息有所扭曲。作业成本法正是在这种背景下产生。传统的制造方式以依靠人力为主，人工成本占据产品成品的大部分，厂房机器折旧、电力等间接费用一般依据工时分配，采用品种法、分步法、分批法等方法核算产品成本。这些成本核算方法在先进的技术环境下已经无法准确反映成本信息。
传统成本理论认为产品消耗资源，将作业掩盖在一个"黑箱"之中。作业成本法将这个"黑箱"打开，在产品与资源之间引入"作业"这一分析工具，有效揭示了产出与作业、资源与作业的关系。作业成本法的基本思想是"产品消耗作业，作业消耗资源".资源通过资源动因分配形成作业成本，作业成本通过作业动因分配至成本对象。作业成本理论将企业的生产经营活动划分为若干作业、作业中心，在对资源耗费进行分配之后，根据产品或服务消耗的作业量（作业动因量）计算应分配的作业成本。
作业成本法的应用需要企业具有较高的信息化水平和管理水平。电子商务的作业环节非常复杂。电子商务作业链上会产生大量的成本信息，这些成本信息的处理需要依靠先进的信息技术。计算机、通讯、互联网、数据库、云计算、大数据等技术的发展和普及为作业成本的核算奠定了基础。独立的作业成本核算软件可以从电子商务信息系统中调用相关成本信息进行核算并对作业进行分析。只需将作业成本核算系统与电子商务信息系统建立连接即可。
5.2 电子商务成本核算的意义。
电子商务成本结构发生了重大变化，间接费用的比重越来越高，间接费用的分配与工时的相关性逐渐降低。传统成本核算方式提供的成本信息扭曲情况严重。作业成本法改变了以"工时"等标准分配成本的传统核算方式，以作业为标准进行分配，增强了成本信息的相关性和可靠性。电子商务成本是一种新商业环境下的由技术驱动的成本，其成本结构中技术成本的比重很高，为作业成本核算奠定了良好的技术和制度基础。
电子商务作业成本核算可以为电子商务成本的控制和评价提供成本信息。通过成本动因分析，电子商务成本管理可以深入到成本发生的根源。对电子商务的各项作业进行成本分析，对增值作业进行保留和改善，对非增值作业进行剔除或删减，降低电子商务成本。
作业成本核算方法还可以为电子商务预算管理、产品设计、电子商务流程优化、盈利分析、成本管理、竞争策略制定提供可靠的成本信息支持。
5.3 电子商务作业成本核算流程分析。
根据作业成本法的基本原理，本文分析了应用 ABC 法核算电子商务成本的基本流程。
具体流程如下：
（1）分析和确认电子商务资源；（2）分析和确认电子商务作业和作业中心；（3）确认资源动因，分配资源成本；（4）确认作业动因，分配作业成本。
5.3.1 确认电子商务资源。
"资源"是指电子商务作业付出的各种代价，在财务会计中体现为各种成本、费用。
资源可以按照对象划分为人力资源、材料资源、货币资源等各类资源。电子商务活动耗费的资源也不例外，包括各项信息系统的开支、人力资源耗费、通讯费用、物流开支等。对电子商务消耗的各项资源进行确认之后，需要设立资源库。将一定期间的资源耗费归集到电子商务资源库中，最终形成资源成本库。
不同的电商企业资源耗费内容存在较大差异。本文对较为典型的重要电子商务资源做出一般性的归纳：
（1）水电费用：这是电子商务最基本的支出。
（2）通讯费用：通讯费用在电子商务中占据较高的比例。
（3）直接工资：直接工资是电子商务流程中各个环节的人工薪资、福利支付等，包括线上营销、线上采购、客服、物流、电子支付流程的员工工资。不同的部门员工工资存在较大差异，但都属于电子商务消耗的资源。
（4）间接工资：间接工资是相对于直接工资而言，一般表现为劳务费用，例如临时支付的快递员的工资、司机的劳务费；（5）材料费用：电子商务需要一定的材料支出，如包装物，办公用品等低值易耗品。
（6）系统维护和升级费用：电子商务需要庞大和复杂的信息系统作为支撑，这些系统的维护和升级都需要较高的费用，如订单处理系统的维护和升级费用就属于订单处理作业中心消耗的资源；（7）软件、硬件的折旧和税金：电子商务系统运行需要软件系统和各种硬件设施（计算机、服务器、工作站、机房），这些固定资产的折旧和税金也是电子商务的资源消耗。
（8）仓库和设备的折旧和税金：仓库的折旧和机器的折旧可以归集到仓储作业中心，员工办公场所的折旧可以按照资源消耗的动因归集到采购作业中心、销售作业中心等。
（9）安全费用：用于信息保护，防范诸如病毒、木马感染风险的支出。
（10）资金交易手续费用、第三方平台佣金、资金安全成本等费用；这些属于资金流转的资源消耗，应该计入支付作业中心等相关作业中心。
（11）行政部门管理费用：行政部门费用一般包括管理人员工资、差旅费、办公用品等费用。可以特别设置协调管理作业中心归集相关资源的消耗。
5.3.2 确认电子商务作业。
电子商务作业成本核算需要确认电子商务作业，这是构建电子商务作业核算体系的第一步。各个电子商务作业形成一条作业链，电子商务作业链是一条由供应链、客户、员工、设备等要素构成的连续的动态的作业集合。电子商务作业主要包括以下内容：订单处理作业、电子推广作业（如宣传作业、策划作业、广告作业）、售前和售后服务作业、技术研发作业、信息系统维护作业、人力招聘作业、电子支付作业、系统安全作业、仓储作业、第三方认证作业、包装作业、装卸作业、运输作业、快递作业等。
为了简化核算，可以根据电子商务作业的重要性进行归类、合并。这要求管理者具有一定的分析判断能力，能够从系统、科学的视角看待作业成本核算。对于电子商务作业的重要性可以分为一级作业和一级作业下的众多次级作业。如果次级作业数量较多，可以考虑按照一定的标准与一级作业合并为电子商务作业中心。
电子商务作业中心即电子商务流程中一项服务或功能的作业的集合。对于构建电子商务作业中心，应该考虑以下影响因素：（1）作业的流程和重要性。一个电子商务作业中心具有一定的功能，在界定一级作业之后，一级作业相关的不大重要的次级作业可以合并成立作业中心；（2）作业的同质性。一个电子商务作业中心内的作业具有相同的性质，如类似的工艺、工作场所相近等，对于具有相同或相近的性质的作业可以考虑合并成作业中心；（3）作业的合并不应影响成本核算的准确性。数量过多或过少的电子商务作业中心对成本核算都有不利影响，如过少的作业中心就不利于对基层成本部门进行成本控制，而过多的作业中心又会造成核算成本的增加。电子商务环境下，信息系统功能比较强大，有利于进行比较复杂的电子商务作业成本核算，可以适当扩大作业中心的数量。
作业中心的构建需要具备一定的规模，符合成本效益原则。作业成本法本身较为复杂，成本库设置过小或作业中心设置不合理会导致资源的浪费。作业中心过大、作业成本库过高会导致作业动因分配不均，造成成本信息扭曲。对于过高的作业成本库应该对其进行适当的分解。
5.3.3 确认资源动因。
在对电子商务资源和作业进行确认之后，设置相应的资源库和作业库。对于归集的电子商务资源库成本以电子商务资源动因为标准将资源成本分配到各个作业中心。电子商务资源动因是指资源被电子商务作业中心消耗的方式、原因，资源动因是电子商务资源分配的依据。
资源动因的确认需要考虑以下原则：（1）资源耗费如能确定其特定的成本对象则直接计入成本对象，此时资源动因也是作业动因，例如材料的耗费；（2）如果可以确定资源耗费的发生地点和消耗资源的作业，则将该资源直接计入消耗该资源的作业成本库，例如作业中心的办公费用；（3）如果资源的耗费无法确定直接对应的作业或场所，可以按照一定的标准进行合理的分配，这个依据就是资源动因[95].
在对资源动因进行确认之后，按照资源动因将资源成本分配到作业中心。
5.3.4 确认作业动因。
电子商务作业动因是电子商务作业成本分配的标准。因此准确界定作业动因对于提高作业成本核算的准确性，提高电子商务成本管理水平具有重要作用。作业动因的确认需要权衡精确性与成本两者之间的关系，精确性过高导致核算成本上升，作业动因过于简单又会造成成本信息的扭曲。对于作业动因的选择和确认应该尽量实现两者的平衡，选择什么作业动因，选择何等数量的作业动因都是需要重点关注的问题[96].
（1）影响作业动因选择的因素。
对于作业动因的选择，应该考虑如下几个因素：（1）作业动因资料的可获得性。所选择的作业动因须是可获得的，或者说符合成本效益原则。即使可以取得相关的作业动因资料信息，但是成本太高，也不具有可获得性。（2）作业动因与作业消耗的相关程度。所选择的作业动因必须与实际消耗具有较高的相关性。对于相关性程度的界定有经验研究法和回归分析法两种方式。经验研究法是各个作业中心的责任主体对其所在的作业中心的作业动因进行经验上的判断和列举，根据不同的重要性赋予不同的权重。然后根据专家评分或经理人员的评分进行加权平均，取较高者。最后利用数学中的回归分析方法来评价作业动因与作业的相关程度。
（2）作业动因数量的选择。
作业动因数量的影响因素：（1）作业动因的数量与实际运营间接费用的相关程度。如果相关程度较高，则作业动因的数量可以减少；反之，就需要增加作业动因的数量。（2）产品成本的精度要求和产品组合的复杂性。较高的产品成本精度要求就需要增加作业动因，产品组合越复杂也会增加作业动因的数量。
