1 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
随着经济不断发展，企业产业化加剧集中，以资本为纽带通过并购实现资产重组，成为当前企业改革的方向。并购不仅能给企业带来规模经济效应与市场主导效应，而且可以实现资源优化配置、提高资源利用率，使企业以最低成本实现多元化发展。在企业的并购活动中，企业合并是企业并购重组活动的主要形式之一，往往是与经济结构调整和产业结构升级联系在一起的。
近些年，中国并购市场日趋繁荣，公布交易情况的企业并购案例不断增加，在2013 年达到了 5233 起，比 2012 年的 4467 起增加了 17.15%，为近 7 年来的最高值。
2013 年，在公布交易情况的企业并购案例中，有 4496 起并购交易披露了并购金额，并购金额总计达到 3328.5 亿美元，与 2012 年的 3148.5 亿美元相比增长了 5.72%，为近 7 年的最高额，具体情况如下图 1.1 所示：【1】
为适应经济环境的发展变化，使企业的会计处理更加规范合理，新企业会计准则体系于 2006 年正式颁布。这标志着我国的会计准则体系基本实现国际趋同。企业会计准则体系中的《企业会计准则第 20 号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）规定企业合并的处理方法有购买法与权益结合法，《企业会计准则第 18 号——所得税》（以下简称“所得税准则”）规定企业所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。
在企业会计准则对企业合并业务做出明确规定的同时，我国税法也对企业并购重组做出了专门规定，其中以企业所得税的政策最为复杂。继 2008 年 1 月 1 日《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例正式施行（以下简称“企业所得税法及条例”），2009 年财政部和国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税业务处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）（以下简称“财税[2009]59 号文”），之后，国家税务总局又于 2010 年发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称“2010年第 4 号公告”）。这些法规条文进一步明确了企业重组业务中的企业所得税处理方法及其管理问题。
伴随着企业合并的蓬勃发展，企业合并领域所涉及的会计、税务处理以及针对企业合并事项所涉及的税会差异的研究逐渐被理论界和实务界所关注。但是，近些年来，针对企业合并税会差异这一细化领域的研究并不多，大部分的研究均是单方面地围绕企业合并会计处理或税务处理进行的，而少数的针对企业合并税会差异的研究，仅是对企业合并的会计、税务处理及差异的表现进行了介绍和梳理，并提出税会差异的协调建议。一方面，这些研究对企业合并税会差异的剖析力度不够，另一方面，企业合并作为一个连续、长期的过程，这些研究仅从企业合并发生的当期入手，分析存在的差异，并未涉及到企业合并发生后期的税会差异研究。
作为企业合并的主体，企业一方面要依据企业会计准则对合并行为进行会计核算，另一方面又要依据税法相关规定进行税务处理，计算缴纳相关税费。由于会计和税务二者的目标和原则的不同，企业合并的会计核算与税务处理必然存在着差异，这在一定程度影响到了企业财务、税务人员的工作。从走访调研中发现，大多数企业的财务、税务人员对企业合并等非经常事项的处理方法不甚了解，一旦发生相应事项，很少有财税人员能够独立完成相应的会计、税务处理。他们普遍认为，企业合并等非经常事项的税会差异使得企业纳税调整难度加大，会计核算与纳税工作易出现混淆，财税人员不能准确把握相关会计、税收政策，加大了企业的会计核算与税法遵从成本。
1.1.2 研究意义
（1）理论意义
近些年来，理论界对企业合并相关事项的研究主要是对企业合并会计处理方法的选择及不同会计处理方法经济后果的研究，或是对企业合并的税务处理方法的单方面研究，而针对税会差异的研究则主要是从会计准则与税法的整体角度出发，对税会差异进行框架分析。从企业合并税会差异这一细化角度出发进行针对性的研究文献较少，且这些研究对差异的剖析不够深入。本文丰富了企业合并税会差异的研究内容，对企业合并的税会差异进行了全面、透彻的分析。
（2）现实意义
随着 2006 年新会计准则的出台，以及 2009 年、2010 年企业合并重组税收政策文件的相继出台，企业合并的会计、税收政策对企业的影响日益深刻。但很多企业对于企业合并这一经济行为的会计和税务处理十分困惑，这相对阻碍了我国企业合并的步伐。本文试图深入研究企业合并税会差异问题，剖析企业合并的税会差异的表现，并在此基础上发现在企业合并过程中存在涉税风险的事项，提醒企业特别关注，并对现行税收规定存在的不合理、不清楚的地方，提出完善建议，具有实践指导性。
1.2 文献综述
1.2.1 税会差异产生的原因
会计和税务的差异反映的是国家经济利益与企业经济利益之间的博弈关系。虽然会计和税务存在着紧密的联系，但是这两者属于两个不同的领域。它们各自的目标、服务对象的不同必然会使二者的规定产生差异。在税会差异产生的根本原因方面，国内外学者普遍认为税会差异产生的根本原因是二者的目标不同，在税会差异产生的具体原因方面，国内外学者的研究结论不尽相同，但大家公认的是，造成税会差异并使差异不断增大的主要原因是制度因素的不同。
（1）国外学者的观点
关于税会差异产生的根本原因，麻省理工学院的米歇尔·汉隆（Michelle Hanlon，2003）、华盛顿大学的特里·谢富林（Terry Shevlin，2005）、威斯康星大学的凯利斯·泰西拉普兰特（Stacie Kelley Laplante，2005）、耶鲁大学的西莉亚·惠特克（CeliaWhitaker，2005）等认为应税所得和会计利润不相等的原因很多，其中最主要的原因是财务会计和税务的目标不一样，财务会计的目标是为企业管理者提供真实全面的会计信息，相比之下，税务则有多重目标，如维持政府运作和公共服务、重新分配社会财富、鼓励或阻碍认为理想的或不良的经济活动及实现宏观经济政策等目标2。米歇尔·汉隆（Michelle Hanlon，2003）还认为在会计和税务各自规则下运用机会主义报告是产生税会差异的另外一个原因，例如，公司通过运用纳税筹划方式来降低与会计利润相关联的应纳税所得额，从而减少应纳税额。关于税会差异产生的具体原因，康涅狄格大学的吉尔（Gil B. Manzon，2002）和乔治 A.普雷斯科（George A. Plesko，对企业合并的税会差异进行了全面、透彻的分析。
（2）现实意义
随着 2006 年新会计准则的出台，以及 2009 年、2010 年企业合并重组税收政策文件的相继出台，企业合并的会计、税收政策对企业的影响日益深刻。但很多企业对于企业合并这一经济行为的会计和税务处理十分困惑，这相对阻碍了我国企业合并的步伐。本文试图深入研究企业合并税会差异问题，剖析企业合并的税会差异的表现，并在此基础上发现在企业合并过程中存在涉税风险的事项，提醒企业特别关注，并对现行税收规定存在的不合理、不清楚的地方，提出完善建议，具有实践指导性。
1.2 文献综述
1.2.1 税会差异产生的原因
会计和税务的差异反映的是国家经济利益与企业经济利益之间的博弈关系。虽然会计和税务存在着紧密的联系，但是这两者属于两个不同的领域。它们各自的目标、服务对象的不同必然会使二者的规定产生差异。在税会差异产生的根本原因方面，国内外学者普遍认为税会差异产生的根本原因是二者的目标不同，在税会差异产生的具体原因方面，国内外学者的研究结论不尽相同，但大家公认的是，造成税会差异并使差异不断增大的主要原因是制度因素的不同。
（1）国外学者的观点
关于税会差异产生的根本原因，麻省理工学院的米歇尔·汉隆（Michelle Hanlon，2003）、华盛顿大学的特里·谢富林（Terry Shevlin，2005）、威斯康星大学的凯利斯·泰西拉普兰特（Stacie Kelley Laplante，2005）、耶鲁大学的西莉亚·惠特克（CeliaWhitaker，2005）等认为应税所得和会计利润不相等的原因很多，其中最主要的原因是财务会计和税务的目标不一样，财务会计的目标是为企业管理者提供真实全面的会计信息，相比之下，税务则有多重目标，如维持政府运作和公共服务、重新分配社会财富、鼓励或阻碍认为理想的或不良的经济活动及实现宏观经济政策等目标2。米歇尔·汉隆（Michelle Hanlon，2003）还认为在会计和税务各自规则下运用机会主义报告是产生税会差异的另外一个原因，例如，公司通过运用纳税筹划方式来降低与会计利润相关联的应纳税所得额，从而减少应纳税额。关于税会差异产生的具体原因，康涅狄格大学的吉尔（Gil B. Manzon，2002）和乔治 A.普雷斯科（George A. Plesko，2002）运用数量统计学知识分析了美国在 1988 年至 1998 年这十年间的公开会计、税务数据，研究美国上市公司的会计利润与应税所得的差异大小以及差异来源。通过研究，他们发现，企业的应税所得一般来讲大于财务报告的会计利润，主要由于税收政策与会计制度的不同造成的3。此外，哈佛大学的米希尔 A.德赛（MihirA. Desai，2002）提出企业的盈余管理行为是使账面收益和应税所得存在差异的一个原因4。
（2）国内学者的观点
关于税会差异产生的根本原因，许建业（2004）认为，税会差异的结果是由会计与税收两者的目标不同导致的。何再涛（2006）认为，使会计和税收产生差异的根本原因是会计与税收规定对谨慎性原则的理解不同，但赵振然、高洪义（2010）认为，不能因此就片面地认为这就是根本原因，会计和税收对谨慎性原则的理解不同仅是使二者差异增大的具体原因之一，从根本上说，还是由于会计和税收的目标不同所导致的立场不同5。关于税会差异产生的具体原因，高允斌（2003）、孟焰和王素荣（2005）等学者研究了在实务处理中存在税会差异的原因，他们发现，会计和税务存在的差异是由于二者的处理原则、政策规定不同所导致的。赵振然、高洪义（2010）认为会计和税法国际化的差异不是导致会计和税务差异增大的主要原因，这只是使二者产生差异的一个暂时性因素。
1业合并分类不同的原因是会计和税务的目标不同。企业会计准则是从控制主体出发，侧重于关注企业的所有变化，以使相关合并信息能更加清晰准确地反映给财务信息使用者。相较于会计，税法是站在宏观调控的角度对企业合并进行分类，支持商业目的合理的企业合并行为，限制实施避税的合并行为，量能课税，贯彻国家的方针和政策，在维护我国正常经济秩序、保障国家和纳税人的利益的同时，起到促进我国的经济发展的目的6。邵贵萍（2012）认为企业合并税会差异的产生在根本上是由于企业会计准则与税法规定所采用的分类方法不一致造成的。会计上按照是否属于同一最终控制方控制对企业合并进行分类，而税法上则没有这一分类，而是把企业合并业务的处理方法分为两类，一般性税务处理和特殊性税务处理。这使得企业在税务实务中的纳税调整变得复杂，容易造成会计核算与税务处理的混淆7。
1.2.2 税会差异的协调
随着税务与会计的分离日渐加深，过量的税会差异带来的财务舞弊开始损害资本市场投资者的利益，无论是实务界还是理论界都开始认识到:两者的协调己经变得刻不容缓。
（1）国外学者的观点
麻省理工学院的米尔斯·莉莲 F.（Mills Lillian F.）和康涅狄格大学的乔治 A.普雷斯科（2003）探讨了如何修订当时使用的纳税调节表 M-1，从而协调税会差异，提供更为全面和一致的纳税调整信息8。基于这项研究，在 2004 年，美国国内收入总署为了提高税收审查的效率、有效打击避税活动，要求企业采用新的 M-3 纳税调节表取代原有的 M-1 表。但是，这种协调治标不治本，效果甚微。鉴于此，惠特克（Whitaker）提出建立一个税会合一的报告体系，该体系以现行的财务会计体系为蓝本，同时允许极少数的税收例外项目存在，这一体系的提出具有一定的启发性。总之，尽量减少会计准则和税收法规体系之间存在的不必要差异是国外学者关于差异协调的核心9。
（2）国内学者的观点
我国学者普遍认为，要想有效地实现会计和税务之间差异的协调，有赖于会计和税收制度的互相促进与共同努力。滕曦（2009）认为，在会计制度建设方面，要考虑与税法的协调，会计准则中应增加针对涉税信息内容披露的规定，从而使涉税信息更加透明，有利于税收征管；在税收法规建设方面，要突出税法在一定程度上向会计制度靠拢的主动性，从而实现二者差异的动态协调。聂婷婷（2011）也提出在市场经济条件下，税法与企业会计准则的差异将在一定历史时期内、在合理分离限度内长期存在，税会差异的协调需要理论与实务的共同努力，这其中也需要政府以及民间会计组织发挥作用。邵贵萍（2012）等学者的建议更为具体化。他们认为，一方面，在财务报告中应增加披露涉税信息，具体包括会计账面利润与应纳税所得额的差异说明以及企业享受的税收优惠等内容，从而达到配合税收的制度安排，实现应纳所得额调整的主观和客观监督，提高企业会计核算和税收部门纳税工作的准确性和效率，实现完善会计信息与保障税收收入的双重目标；另一方面，建议税务主管部门在出台有关税收法律法规的同时，发布相关的纳税调整指南，使征纳双方的工作都有一个标准化的固定机制可以遵循，减少实务操作难度。
1.2.3 总结
综上所述，近些年来，国内外学者普遍认为税会差异产生的根本原因是会计和税务二者的目标不同。虽然目前研究税会差异的相关文献较多，但相关研究大多数仅从会计准则与税法的整体角度出发，对税会差异进行框架分析，而从企业合并税会差异这一细化角度出发进行针对性的研究文献较少，且对差异的剖析不够深入。
1.3 论文结构与创新点
1.3.1 论文结构
（1）研究目标
本文从企业合并税会差异入手，进行定性和定量分析，深入剖析企业合并中存在的税会差异，提醒企业特别关注其中存在的涉税风险事项，并对现行会计和税收规定之间的差异提出协调建议。希望通过本文的研究，帮助参与企业合并的主体准确理解企业合并会计和税务的处理方法，掌握其中存在的差异及调整方法，促进我国企业合并相关政策的合理制定，使我国企业合并业务更加繁荣地发展。
（2）研究内容
本文一共分为七个部分，其中，第一章为绪论，第七章为结论，其余五章为主要的正文部分，各章的主要内容如下：
第一章：绪论，本章主要介绍了本文的研究背景及研究意义，对国内外学者的研究动态进行梳理，提出本文的创新点。
第二章：会计与税收视角下的企业合并，本章分别从会计与税收视角介绍了企业合并的相关概念以及企业合并业务的处理原则。
第三章：企业合并过程中的会计和税务处理，本章通过小案例，形象的说明企业合并业务的相关会计和税务处理，确定企业合并业务中资产和负债的入账价值与计税基础。
第四章：企业合并过程中的税会差异分析，本章按照企业合并业务会计的不同处理阶段，把企业合并业务的税会差异分析相应的分为了三个时间段，全面地分析了企业合并业务在初始确认时的税会差异、持有期间的税会差异以及股权投资处置时的税会差异。本章还以东方航空公司在 2010 年换股吸收合并上海航空公司为例，对非同一控制下的企业合并事项中的会计、税收处理问题，以及在初始确认时的税会差异进行了分析，以实例说明其中存在的税会差异事项。
第五章：企业合并税会差异的影响及涉税风险点，本章分析企业合并税会差异的影响，并提出企业应关注的涉税风险点，提醒企业特别关注这些事项的处理方法。
第六章：促进企业合并税会差异协调的建议，本章并提出协调税企业合并会差异的思路与建议，以期对我国企业合并的会计和税收政策不断完善有所帮助。
第七章：结论，本章对全文进行总结概括。
（3）研究方法
本文构建合适的理论框架，通过调查研究，收集相关资料，进行分析，最终提出企业应关注的涉税风险点以及协调企业合并中税会差异的合理建议。
①文献研究法：通过大量阅读文献资料，了解国内外对于企业合并税会差异的分析现状，并在此基础上进行总结归纳，形成关于企业合并税会差异的一般印象，有助于后续调查研究及论文写作。
②理论分析法：从企业会计准则和税收法规政策这两个角度入手，探讨企业在企业合并过程中的会计和税务处理方法的差异，构建研究我国企业合并税会差异问题的较为完整的理论框架；③案例研究法：通过上市公司的企业合并案例，阐明企业在发生企业合并当期以及后期的会计、税务处理方法，并说明存在的税会差异。
1.3.2 研究的创新点
（1）企业合并中的税会差异问题研究涉及会计、税法两门学科，本文把企业合并领域的会计准则与税法规定结合起来，进行系统化的研究，依据初始确认、持有期间及处置的全过程，深入分析、梳理企业合并业务中存在的税会差异，并指出企业面临的涉税风险点，对企业的会计、税务人员的工作具有实践指导性。
（2）本文认为财税[2009]59 号文是一个选择性文件，满足特殊性税务处理方法的企业在选择企业合并业务的税务处理方法时，应当运用成本-收益原则，选择有利于企业的税务处理方法。
