4 企业合并过程中的税会差异分析
4.1 初始确认时的税会差异分析
通过上一章的分析，本文明确了企业合并业务的会计处理方法与税务处理方法。
在会计处理中，企业合并分为同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并，在这两种合并下，还可以分别分为吸收合并和控股合并方式，由此产生四种不同的处理组合。在税务处理中，企业合并被分为一般性税务处理和特殊性税务处理，每一种处理方法下又可以分为股权支付部分和非股权支付部分，但由于一般性税务处理下，股权支付部分和非股权支付部分的处理方法相同，因此，会产生三种不同的处理组合。
最终产生出了 12 种不同的会计和税务处理方法的组合，如下表 4.1 所示。在本章的这一节中，本文将分析在不同组合中企业合并业务在初始确认时产生的税会差异。【1】
在初始确认时，企业合并业务的税会差异主要体现在三个方面，一是合并企业取得的合并资产账面价值与计税基础不同所产生的差异，二是合并企业的非货币性资产支付处置损益确认的差异，三是被合并企业资产转让所得确认的差异。以下按不同的合并类型以会计对企业合并的分类为主线，分别说明。
4.1.1 同一控制下的企业合并税会差异分析
（1）吸收合并
在初始确认时，对于同一控制下的吸收合并，税会差异主要体现在三个方面，如下表 4.2 所示：【2】
首先，对于合并方取得的合并资产账面价值与计税基础不同所产生的差异，若合并企业采用一般性税务处理，则入账价值与计税基础之间存在差异；若合并企业采用特殊性税务处理，在 100%股权支付的情况下，则是否存在税会差异由被合并方原账面价值是否等于其计税基础决定，若二者相等，则不存在税会差异，若二者不等，则会存在税会差异。在存在非股权支付的情况下，合并资产的计税基础要在原计税基础的基础上进行相应调整，由此产生税会差异。初始确认时账面价值与计税基础之间的差异，会导致相关资产的后续持有期间及处置时税会差异的产生。
其次，对于合并方的非货币性资产支付是否确认处置损益而导致的差异，在会计上，合并企业不确认非货币性资产处置损益，而在税务上要确认非货币性资产的处置损益，由此就产生了税会差异。在纳税申报时，合并企业应相应调整会计利润，调整金额为该非货币性资产的公允价值与计税基础之差。
再次，对于被合并企业资产转让所得确认的差异，在会计上，不确认资产转让所得或损失。而在税务上，若采用一般性税务处理方法，则要确认相应资产的转让所得或损失，由此会产生税会差异。在纳税申报时，被合并企业应相应调整会计利润，调整金额等于该资产的公允价值与计税基础之差；若采用特殊性税务处理方法，对于股权支付的部分，不确认资产转让所得，但对于非股权支付的部分，税务上要确认资产转让所得，由此产生税会差异，在纳税申报时，被合并企业应相应调整会计利润，调整金额等于该资产的公允价值减计税基础的差额与非股权支付部分所占比例的乘积。
（2）控股合并对于同一控制下的控股合并，在初始确认时的税会差异与同一控制下的吸收合并分析相同，就不在此赘述。
4.1.2 非同一控制下的企业合并税会差异分析
（1）吸收合并
在初始确认时，对于非同一控制下的吸收合并，主要的税会差异见下表 4.3：【3】
首先，对于合并方取得的合并资产账面价值与计税基础不同所产生的差异，若合并企业采用一般性税务处理，会计和税务都按公允价值计量，则不会产生差异；若合并企业采用特殊性税务处理，会计上采用被合并方资产的公允价值确认入账价值，而税务上采用原有计税基础或原有计税基础调整后的金额计量，从而产生税会差异，导致相关资产的后续持有期间及处置时税会差异的产生。
其次，对于合并方的非货币性资产支付是否确认处置损益而导致的差异，在会计和税务上，合并企业均需要确认非货币性资产处置损益。若资产的计税基础与账面价值若相等，则不存在差异，但若二者不等则会产生税会差异，应该调整的金额为账面价值与计税基础的差额。
再次，对于被合并企业资产转让所得确认的差异，与同一控制下的吸收合并分析相同，就不在此赘述。
（2）控股合并
对于非同一控制下的控股合并，在初始确认时，除合并方取得的合并资产账面价值与计税基础不同所产生的差异的分析与非同一控制下的吸收合并不同外，其余的税会差异与上一小节相同，相同的部分在此不多赘述。
对于合并方取得的合并资产账面价值与计税基础不同所产生的差异，会计上采用合并方付出对价的公允价值确认入账价值，而税务上若采用一般性税务处理，则按公允价值作为计税基础，若采用特殊性税务处理，则按原有计税基础或原有计税基础调整后的金额计量。可以看出，在采用特殊性税务处理方法下，会计的入账价值与税务的计税基础均会产生差异，从而导致相关资产的后续持有期间及处置时税会差异的产生。
4.2 持有期间的税会差异分析
4.2.1 长期股权投资的税会差异分析
合并后，合并企业所拥有的长期股权投资的来源可以分为三个方面：被合并企业在合并前所持有的长期股权投资、合并企业在合并前所持有的长期股权投资、企业合并所形成的长期股权投资。
在会计上，长期股权投资的后续计量方法有两种，分别为成本法和权益法。对于企业合并形成的长期股权投资，企业会计准则规定，长期股权投资采用成本法进行后续计量。税务上，长期股权投资的入账价值为其计税基础，在持有期间保持不变。在会计上，由于长期股权投资减值而计提的减值准备不允许税前扣除，因权益法核算，或是将长期股权投资核算方法转换，所带来的长期股权投资的账面价值的变动额，不计入当期应纳所得税额。
在长期股权投资持有期间，其税会差异主要体现在两个方面，一是通过合并形成的长期股权投资持有期间计提的减值准备不能够税前扣除，要在实际发生实质性损失时再做处理，由此产生税会差异；另一个是通过吸收合并带来的被合并企业在合并前所持有的采用权益法核算的长期股权投资，其在编制个别财务报表时所确认的利润、被投资单位的现金股利、被投资单位影响所有者权益的利得或损失，税法不予以确认，长期股权投资的计税基础不变，由此产生税会差异。以下分为吸收合并和控股合并分别说明：
（1）吸收合并
对于被合并企业在合并前所持有的长期股权投资来说，被合并企业在合并前所持有的长期股权投资体现在合并方的资产负债表之中，若其采用权益法核算，会产生税会差异；若其采用成本法核算，如果发生减值，则也会产生税会差异。对于合并企业在合并前所持有的长期股权投资来说，合并方在合并之前持有的以权益法核算的长期股权投资所产生的税会差异不是由企业合并事项导致的，因此，本文不予以考虑。对于企业合并所形成的长期股权投资来说，吸收合并并不会使合并企业在企业合并过程中产生新的长期股权投资。
（2）控股合并
对于被合并企业在合并前所持有的长期股权投资来说，无论是合并报表层面还是个别报表层面，在控股合并中，长期股权投资以所支付的对价计量，被合并方原持有的长期股权投资不直接计入合并方的长期股权投资之中，不会导致税会差异的产生。
对于合并企业在合并前所持有的长期股权投资来说，无论是合并报表层面还是个别报表层面，合并方在合并之前持有的以权益法核算的长期股权投资所产生的税会差异不是由企业合并事项导致的，因此，本文不予以考虑。对于通过控股合并所形成的长期股权投资，在个别财务报表层面，由于采用成本法核算，如发生减值，则会产生税会差异，而在合并报表层面，由于合并报表采用权益法核算长期股权投资，在长期股权投资由成本法转换为权益法的过程中，长期股权投资被抵消，因此，不会产生税会差异。
4.2.2 合并商誉的税会差异分析
会计上，在非同一控制下的企业合并中，会产生合并商誉。该商誉代表的是合并企业在合并中所取得的，由于不符合会计确认条件而未予以确认的资产及其产生的协同效应或者合并盈利能力。合并商誉不能分期摊销。由于企业合并而形成的商誉，应在每年年末应按规定进行减值测试，若发生减值，则应计提相应的商誉减值准备。税务上，合并商誉属于企业的外购商誉，税收政策规定，外购商誉不得在税前扣除计提的减值准备或者分期摊销金额。外购商誉在企业整体转让或者清算时才准予扣除。因此，合并企业在进行所得税纳税申报时，应相应调增其应纳税所得额。存在商誉减值而产生税会差异的情况有两种，一个是在非同一控制下的吸收合并过程中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，会产生新的商誉，若此商誉发生减值，便会产生税会差异；另一个是在控股合并中的合并财务报表层面所产生的合并抵消商誉若发生减值，也会产生税会差异。
4.2.3 其他资产负债的税会差异分析
对于吸收合并带来的资产、负债来说，若其账面价值与计税基础不相等，则资产在以后计提折旧、摊销、减值、结转成本时都会有可能出现税会差异。因此，企业在进行纳税申报调整时，应对多摊销或少摊销的成本费用进行调整。对于控股合并来说，在合并报表层面，由于合并抵消分录只抵消了长期股权投资及子公司的权益，因此，也存在资产、负债的账面价值不等于其计税基础的情况，需要后续调整，在个别报表层面，合并不会带来新的资产和负债，也就不会导致税会差异的产生。
4.2.4 递延所得税事项的处理
企业合并中，企业取得的各项可辨认净资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的暂时性差异，应确认为相应的递延所得税资产或者递延所得税负债，并相应调整合并中应予确认的商誉。企业在编制合并报表时，除与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税外，企业因抵消为实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围内的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。
对于企业合并中合并方通过控股合并产生的长期股权投资，其账面价值与计税基础不相等而产生的暂时性差，应当根据合并方管理层持有意图来确定是否确认相关的递延所得税。如果合并方管理层打算长期持有该项长期股权投资，则其暂时性差异在未来期间不会转回，不会在未来期间产生所得税影响，因此，合并方不用确认相关的递延所得税。但如果合并方管理层打算在未来期间转让或者处置该项长期股权投资，则在转让或者处置该项投资时，该项暂时性差异会将会产生所得税影响，因此，合并方应当确认相关递延所得税。
4.3 股权投资处置时的税会差异分析
由于会计的账面价值与税收的计税基础存在不一致的情况，因此，长期股权投资在处置时，其在会计上确认的处置损益与在税收上确认的股权转让所得（或损失）金额就会相应地存在差异，产生暂时性差异的一次性转回，因此年末汇算清缴时需认真分析。对于企业实际发生的股权转让损失，经税务机关批准，可以在当年一次申报扣除。即企业发生的股权转让损失的会计处理与税法规定一致。长期股权投资处置时，会计上还应结转原计入资本公积中的相关金额，确认为当期损益。本节站在合并企业的视角，分别分析在一般性税务处理中和在特殊性税务处理中合并企业处置长期股权投资时所产生的税会差异问题。
4.3.1 合并时一般性税务处理方法下的差异分析
若为同一控制下的企业合并，在企业合并事项发生时，合并企业的长期股权投资在会计上以所属被合并方净资产的账面价值的份额入账，而税收上以公允价值确认为计税基础，因入账价值与计税基础不同而在初始确认时产生了税会差异。在企业处置该长期股权投资时，会计上把长期股权投资账面价值与实际所得之间的差额确认为处置损益，计入投资收益。税收上，若还采用一般性税务处理方法，则要把实际所得与投资成本之差确认为股权转让所得，计算缴纳企业所得税。在企业处置该长期股权投资时，会计上确认的处置损益要大于税法上确认的所得，因为在合并企业购入该项长期股权投资时，该长期股权投资的公允价值大于入账价值的部分，被合并企业的股东已缴纳了所得税。因此，在处置时，仅需就原公允价值增值的部分缴纳企业所得税；若采用特殊性税务处理方法，则不用确认股权转让所得或损失，股权转让所得不用缴纳企业所得税，在进行纳税申报时，会计上确认的股权转让所得应调减应纳税所得额。
若为非同一控制下的企业合并，企业合并事项发生时，合并企业的长期股权投资在会计上以公允价值入账，在税收上以公允价值作为计税基础，二者初始确认时没有税会差异。在企业处置该长期股权投资时，会计上把长期股权投资账面价值与实际所得之间的差额确认为处置损益，即原公允价值增值的部分，计入投资收益。税收上，若采用一般性税务处理方法，则会计上确认的处置损益与税收上确认的股权转让所得没有差异；若采用特殊性税务处理方法，则因在税收上不确认股权转让所得或损失，从而产生税会差异，企业在进行纳税申报时，要调减该长期股权投资的处置收益。
4.3.2 合并时特殊性税务处理方法下的差异分析
若为同一控制下的企业合并，在企业合并事项发生时，合并企业的长期股权投资在会计上以所属被合并方净资产的账面价值的份额入账，而税收上以原计税基础确认新的计税基础，因入账价值与计税基础不同而产生了初始确认的税会差异。在企业处置该长期股权投资时，会计上把长期股权投资账面价值与实际所得之差确认为处置损益，计入投资收益。税收上，若还采用一般性税务处理方法，则要把实际所得与投资成本之差确认为股权转让所得，计算缴纳企业所得税。由于实际所得相同，因此，二者的差异体现在初始确认时的税会差异上，在进行企业所得税纳税申报时，要进行相应的纳税调整；若采用特殊性税务处理方法，则税收上不用确认股权转让所得或损失，股权转让所得不用缴纳企业所得税，在进行纳税申报时，会计上确认的股权处置收益应调减应纳税所得额。
若为非同一控制下的企业合并，企业合并事项发生时，合并企业的长期股权投资在会计上以公允价值入账，在税收上则以原计税基础作为新的计税基础，二者初始确认时存在税会差异。在企业处置该长期股权投资时，会计上把长期股权投资账面价值与实际所得之差确认为当期损益，即原公允价值增值的部分，计入投资收益。税收上，若采用一般性税务处理，则要把实际所得与投资成本之差确认为股权转让所得，计算缴纳企业所得税，税会差异体现在初始确认时产生的那部分税会差异上，在纳税申报时应进行相应的纳税调整；若采用特殊性税务处理，则因在税收上不确认股权转让所得或损失，从而产生税会差异，企业在进行纳税申报时，要调减该长期股权投资在会计上确认的处置损益。
通过以上分析我们可以看出，在企业合并的会计和税务处理中，企业合并业务会计和税务在初始确认阶段存在的差异影响相关资产和负债的后续计量以及长期股权投资的处理，这是导致企业合并税会差异的根本原因。
4.4 案例分析——东方航空吸收合并上海航空
前文讲述了企业合并中会计和税务的处理方法，并分析了其中存在的税会差异，在这一节，本文运用中国东方航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代码 600115，以下简称“东方航空”）换股吸收合并上海航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代码 600591，以下简称“上海航空”）的案例进行分析说明。
4.4.1 基本情况
2009 年，东方航空宣布换股吸收合并上海航空。该合并事项交易完成后，上海航空的全部资产、负债，及人员、业务等一切权利与义务，将转移至东方航空或其指定的全资子公司，上海航空终止上市并注销法人资格。在合并之前，东方航空与上海航空没有关联方关系。在本次吸收合并中，东方航空换股吸收合并上海航空的换股价格为 5.28 元/股，上海航空的换股价格为 5.50 元/股，上海航空股东在实施换股时可以获得约 25%的风险溢价，由此确定上海航空与东方航空的换股比例为 1:1.3，即在本次吸收合并交易中，每 1 股上海航空的 A 股股票，可以按照协议规定换成 1.3股东方航空为本次换股吸收合并而发行的 A 股股票。
本次东方航空换股吸收合并上海航空于 2010 年 1 月 28 日完成换股。本次换股吸收合并后，东方航空总股本增加 1,694,838,860 股，变更为 11,276,538,860 股。2010 年 3 月 26 日，上海航空设立上航有限，用于接收上海航空拥有的与公共航空主业相关的资产、负债以及人员。换股吸收合并完成后，上海航空注销法人资格，上航有限成为东方航空全资子公司。
4.4.2 财务会计信息
东方航空 2010 年年报披露，此次合并交易的合并日为 2010 年 1 月 28 日。由于在合并发生前，东方航空与上海航空没有关联方关系，因此，此次合并属于非同一控制下的企业合并。东方航空确定本次吸收合并上海航空所发生的合并成本的公允价值为 6,870,830,000 元。此次东方航空通过吸收合并取得的可辨认净资产公允价值为-1,638,200,000 元。上海航空购买日的资产、负债除固定资产和无形资产项目外，其余的资产和负债项目的账面价值与公允价值相同，购买日上海航空部分资产、负债情况如下表 4.4 所示:【4】
4.4.3 会计及税务处理
（1）会计处理根据上述资料以及企业会计准则的相关规定，在合并日，东方航空需要将取得的上海航空可辨认净资产按其公允价值-1,638,200,000 元入账。合并成本的公允价值为 6,870,830,000 元，其大于取得的上海航空可辨认净资产公允价值的份额8,509,030,000 元，确认为商誉。
（2）税务处理本次交易中东方航空以自身股份和现金作为支付对价的手段，可以满足股份支付超过 85%的条件。从东方航空合并报告中披露的交易目的上看，本次交易主要是为了提高规模、整合资源，并非出于税收目的，因此，可以认为具有合理的商业目的。另外，东方航空合并报告中披露，本次交易完成后上海航空原有资产的经营活动不会改变，取得东方航空股份的股东承诺在 12 个月内不会转让股份。从上述分析来看，东方航空与上海航空此次的交易满足财税[2009]59 号文所规定的特殊性税务处理条件，合并企业可以选择采用特殊性税务处理方法。由于财税[2009]59 号文运用了“可以”这一说法，所以，满足特殊性税务处理方法的企业可以选择使用一般性税务处理，也可以选择使用特殊性税务处理。从长期看来，两类税务处理基本不会影响到合并各方的应纳税所得额及实际纳税额21。
而东方航空是否选择运用特殊性税务处理要视企业自身的情况而定，在选择的过程中，要运用成本-收益原则，选择最佳税务处理方法。本文认为企业可以考虑的成本及收益如下表 4.5 所示。不难看出，一般性税务处理中的成本，大体上就是特殊性税务处理中的收益。【5】
若采用一般性税务处理方法，东方航空接受的上海航空各项资产和负债的计税基础应按公允价值确定，上海航空应按清算进行所得税处理。上海航空的亏损不得在东方航空结转弥补。因此，东方航空接受上海航空净资产的计税基础为 6,870,830,000元，同时确认商誉 8,509,030,000 元，与会计处理一致。上海航空解散注销后，应按照清算处理，确认清算所得。根据相关税收政策规定，上海航空在不考虑其他的调整因素情况下，清算所得为-1,374,775,000 元[-1,638,200,000-（-263,425,000）]，不用缴纳企业所得税。
若采用特殊性税务处理方法，上海航空无须就交易过程中发生的资产转让行为确认所得或损失。上海航空原来若有分期确认收入或尚未确认的资产损失的处理，以及存在尚未享受期满的相关税收优惠政策的承继处理等有关企业所得税事项，由东方航空来继承，上海航空的原股东取得东方航空的股份计税基础以其原来持有上海航空股份的计税基础来确定。东方航空每年可弥补的上海航空亏损的限额=上海航空净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。上海航空股东取得东方航空股权的计税基础仍为原持有上海航空股权的计税基础。
4.4.4 税会差异分析
在本次合并中，若东方航空采用一般性税务处理，则会计和税收对取得的相关资产和负债都按公允价值-1,638,200,000 元进行计量，入账价值与计税基础相同，没有税会差异产生；但若东方航空采用特殊性税务处理，则会计上相关资产和负债的入账价值为上海航空资产和负债的公允价值-1,638,200,000 元；税收上则采用原有计税基础确定新的计税基础，假设原计税基础与账面价值相同，则计税基础为-263,425,000 元，东方航空取得上海航空净资产的入账价值与计税基础产生税会差异，金额为-1,374,775,000 元，从而导致相关资产的后续持有期间及处置时税会差异的产生。
