5 企业合并税会差异的影响及涉税风险点
上文分析了企业合并税的会计、税务处理，以及二者之间的差异，本章将分析企业合并税会差异的影响以及由企业合并税会差异产生的具体涉税风险点，提醒企业会计、税务人员注意，以避免漏交税或多交税所给企业造成的损失。
5.1 企业合并税会差异的影响
5.1.1 会计处理方法影响税务处理的难度
在企业合并业务中，税务处理方法有两种，一种是一般性税务处理，另一种是特殊性税务处理。会计与税务的处理方法相对独立，无论在会计上的处理方法是权益结合法还是购买法，合并各方的实际应纳税额都不会受到太大影响。但是，会计处理方法的不同会在一定程度上影响到企业进行税务处理的难度以及纳税调整的复杂度。举例来说，对于同一控制下的换股吸收合并，合并企业在会计上采用权益结合法进行会计处理，若其采用特殊性税务处理方法进行税务处理，那么合并企业就基本上不存在太大的税会差异。但是，若为非同一控制下的换股吸收合并，合并企业在会计上采用购买法进行会计处理，在税务处理上，就会涉及到换入资产计税成本的调整，以及合并商誉减值损失的调整等纳税调整事项，这就会在一定程度上增加了税务处理的难度，也增加了出错的可能性。
5.1.2 企业合并税会差异使企业成本增加
目前，我国正处于税制改革时期，税收政策正在不断完善与改革。由于新的税收政策出台，相关规定文件比较分散等原因，企业财务人员很难及时了解税收法规制度，准确应用企业会计准则与税收政策，并清晰的分辨出其中存在的税会差异。对于企业合并这类非经常事项来说，由于其在企业日常生产经营活动中发生的频率较低，企业的财务人员很少会专注于学习这方面财务、税务知识。因此，在发生企业合并业务时，面对繁杂的企业合并事项，企业的财务人员往往很难在较短的时间内准确把握税收法规政策和企业会计准则的相关规定，不能够正确、及时地反映企业合并业务。在这种情况下，企业在纳税时就有可能发生无知性不遵从，从而导致企业要承担缴纳税收滞纳金或者被处罚款的后果，增加企业的成本。另外，企业会计准则规定了企业生产经营活动的会计处理方法，是企业日常核算的核心。企业合并的税务处理与会计核算存在很多的交叉，在进行纳税申报时，进行相应的纳税调整就对企业的财务人员产生了较高的要求。企业在对合并业务进行处理时，一方面要遵照企业会计准则的要求进行会计核算，另一方面又要按照税收政策的要求进行纳税调整。这往往需要聘请专业机构或人员进行辅助，从而会增加企业的涉税业务核算成本以及财务核算成本。
5.2 企业合并事项中的涉税风险点
5.2.1 相关政策使用风险
（1）会计和税务处理方法的辨析
通过前文对企业合并税会差异的分析和比较可以发现，税收政策和企业会计准则在企业合并的规定和处理方法上的关系错综复杂，存在较大差异。企业在处理企业合并业务时，要分清概念和交易架构。企业的会计人员应按照企业会计准则的要求进行会计核算，而企业的税务人员应按照税收法规政策的规定进行税务处理，切莫混淆类似的概念，错误地进行会计和税务处理。
企业除应仔细辨别企业合并的会计及税务处理方法外，还要分清不同税务处理方法的具体适用情况及实务操作，这样就会在一定程度上防止企业因对政策解读失误而错误运用企业所得税政策的情况发生。对于税收法规政策规定不清楚、完善的地方，企业应该着重注意，及时向税务机关或专业机构咨询，从而运用适当的处理方法。
（2）税务处理方法的选择
对于符合特殊性税务处理条件的企业合并业务，合并各方可以选择使用一般性处理方法，也可以选择使用特殊性税务处理方法进行税务处理，但各方的处理方法应当一致。发生企业合并业务时，企业税务处理方法的选择需要根据合并企业的所处的环境和面对的情况来确定，即对于符合特殊性税务处理条件的企业合并业务，合并企业应根据企业自身情况，使用成本-收益原则，判断是否使用特殊性税务处理方法，从而避免企业使用特殊性税务处理的成本大于收益。
另外，根据相关税收政策的规定，企业发生的企业合并事项若符合特殊性税务处理条件并且合并各方选择运用特殊性税务处理方法的，在企业合并业务完成的当年，合并各方应在企业所得税纳税申报时向主管税务机关提交书面的备案资料，进行备案，以证明该项企业合并事项符合特殊性税务处理所规定的条件。否则，合并各方不得按照特殊性税务处理方法对该企业合并事项进行税务处理。
5.2.2 合并企业应关注的涉税风险点
（1）取得资产应按税法规定进行折旧或摊销
在会计上，资产按照取得时的入账金额进行折旧和摊销的计量，而对于税务处理，资产的折旧和摊销是按照计税基础进行计算。会计入账金额与税收计税基础的不同，或者会计和税收对资产折旧或摊销的方法及年限的不同，就会导致企业在会计和税收上计算的资产折旧或摊销金额有所不同，从而产生纳税调整事项。若不考虑会计与税务在折旧或摊销方法及年限上的不同，企业应该按照第四章第二节中对该部分的分析，进行合理的纳税调整。
（2）非货币性资产支付应确认资产处置收益
在会计上，若为同一控制下的企业合并，则合并企业支付的合并对价按账面价值核算，合并企业取得的净资产账面价值与其公允价值的差额计入资本公积，不确认支付对价中非货币性资产的处置损益；若为非同一控制下的企业合并，合并企业付出对价按照相关资产和负债的公允价值进行会计核算，公允价值与账面价值的差额，要确认为当期损益。而在税务上，企业以非货币性资产对外投资，则均应当在该项交易发生时，按规定确认资产的转让所得或损失。所以，若企业合并为同一控制下的企业合并，那么，在进行所得税纳税申报时，要按照非货币性资产的处置损益金额，相应调增企业的应纳税所得额。
（3）合并商誉的摊销或减值准备不得税前扣除
会计上，在非同一控制下的企业合并中，会产生合并商誉。该商誉代表的是合并企业在合并中所取得的，由于不符合会计确认条件而未予以确认的资产及其产生的协同效应或者合并盈利能力，不能分期摊销。企业合并而形成的商誉，应在每年年末应按规定进行减值测试，若发生减值，则应计提相应的商誉减值准备。税务上，合并商誉属于企业的外购商誉，税收政策规定，外购商誉不得在税前扣除计提的减值准备或者分期摊销金额。外购商誉在企业整体转让或者清算时才准予扣除。因此，合并企业在进行所得税纳税申报时，应相应调增其应纳税所得额。
（4）按规定弥补被合并企业合并前发生的亏损
在税收上，财税[2009]59 号文对合并企业能否结转弥补被合并企业在合并前发生的亏损进行了规定。合并企业若使用一般性税务处理方法对企业合并业务进行处理，则不能结转弥补被合并企业在合并前的原有亏损。若合并企业采用特殊性税务处理方法进行处理，则合并企业可以按照一定的限额在限期内结转弥补被合并企业在合并前的亏损，其弥补限额等于被合并企业净资产公允价值与截至合并当年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。
从以上分析中可以看出，合并企业在特殊性税务处理方法下可以运用弥补被合并企业原有亏损的规定，减少企业当期的应纳税额，但是，合并企业应当注意弥补亏损的限额，准确计算当期可以结转弥补亏损的金额。而在一般性税务处理方式下，合并企业不得结转弥补被合并企业合并前的原有亏损。
5.2.3 被合并企业应关注的涉税风险点
被合并企业应按税法规定确认资产转让所得或损失。会计上，企业会计准则规定，若企业合并业务属于同一控制下的企业合并，则合并企业应当采用权益结合法进行相应的会计处理。无论是在控股合并还是在吸收合并方式下，合并企业和被合并企业均不确认资产的转让损益；若合并业务属于非同一控制下的企业合并，合并企业应该采用购买法进行会计处理，在会计处理过程中只需计算合并企业付出对价资产的资产转让损益，不用计算被合并企业的资产转让损益。可以看出，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，被合并企业在会计处理中均不用确认被合并企业的资产转让所得。但是在税收上，若企业合并业务采用一般性税务处理方法，则被合并企业应当进行清算处理，确认资产的转让所得或损失；若企业合并业务采用特殊性税务处理，若合并企业全部使用股权支付，则被合并企业不用确认资产转让所得或损失，但是，若合并企业有非股权支付的部分，则被合并企业应当将非股权支付部分所对应的那部分转让资产的增值额，计入当期应纳税所得额。
从以上分析中可以看出，被合并企业在进行税务处理的过程中，应特别注意一般性税务处理方法与特殊性税务处理方法的区别，在使用特殊性税务处理方法时，要准确计算非股权支付所占的比例，以及其所对应的转让资产的增值额。
