第4章中美两国个人所得税法的比较
4.1中美两国个人所得税法的典型案例
以下三个案例分别应用中美两国个人所得税法,基于完整的计算过程,直观地分析其区别。
第一,案例一(中国)。
根据上述情况,张XX的应纳税所得额的计算过程如下:
应交个人所得税=[(总工资)+当月补贴-(三险一金)-住房补贴-免征额]X税率-速扣数=8000+3000-493-49-100-930-3500=5928 元
根据上述表格3-1,5928元属于“超过4500元到9000元的部分”的范围,相对应的税率是20%,速算扣除额是555。
应纳税额=5928*20%-555=630.6 元
第二,案例二(美国)。
Trevor and Jordan Riley于当年(Year2)结婚并诞生女儿Sydney。Jordan此前结过婚并且独立抚养女儿Kristi Turner,年龄12。在同Trevor结婚以前,Jordan得到了$5,000的离婚赡养费和$12,600的子女抚养费。Trevor的母亲Linda,完全由Trevor赡养。他们想进行税务筹划,将税务负担降至最低。
4.2中美两国个人所得税法典型案例的比较分析
通过上述三个案例分析,我们直观地看出在中美个人所得税法律制度的区别,总结如下。
4.2.1税制模式比较
我国个人所得税法采取分类所得税制的模式。其优点在于通过源泉扣缴的方法,一次性征收,降低征缴成本,因此征管十分方便;而且可以按照不同性质将所得分别课征,区别对待,以便贯彻一定的政策方针。
分类所得税制的缺点在于,不能量能课税,无法有效贯彻税负公平的原则要求;分类征收容易导致逃避税款等扭曲经济效率的行为。美国个人所得税法采取综合所得税制。其优点在于是可以量能课税,税负公平。
但是这种方法对纳税人的纳税意识提出了较高的要求,同时,征税机关的征管手段要先进,工作效率要高。综合所得税起源于德国,现在多为发达国家使用。
4.2.2税率比较
我国的税率有两种方式:超额累进税率和比例税率。从前述对中国个人所得税税率的考察中可以看出,我国先对收入种类进行分类,然后在每一类中进行分层次,再针对每一层次设定专门的税率。同美国的个人所得税率的设置相比,我国的税率涉及层次复杂,层级过多,而针对每一层级的税率又偏高。从我国实际情况出发,大部分的个人所得税来源都是工薪阶层,而他们一般都适用层级较低的税率,但是我国层级较低的税率恰恰偏高。这对仅依靠工资吃饭的群体十分不公平。他们承担了过高的税收。而针对工资薪金这块的高层级又很少有人能够满足要求,有些形同虚设。这些都是不利于调整收入差距的因素。
而美国的个人所得税率充分考虑了低收入人群的利益,采取了“宽税基、低税率、少级距,”使整个税率的设计更加符合社会的发展情况,更加实用,保障了税率设计上的公平、合理,在一定程度上激发了纳税人的纳税自觉性。
4.2.3费用扣除项目及标准比较
第一,申报项目。在中国,最不容易逃税、漏税的部分是工资薪金,这取决于代扣代缴制度的建立和使用,但是一个居民的收入并非只有工资薪金,很明显其他来源和渠道的收入都由于我们国家的个人所得税法在这方面并没有详细具体的规定以及操控办法而被人们忽略。于税务机关,丢失了很多财政收入,甚至没有收上来了这部分税款比整个收上来的个人所得税的总和都要高,这也许就是为什么中国的个人所得税始终不能扮演主体税的角色。于纳税人个人,高收入人群的收入主要来源都是隐性收入,而并非工资薪金,他们有钱,却缴纳很低的税款;而低收入人群的收入几乎百分之九十以上都是由工资薪金构成,他们没钱,却缴纳了高额税款,这不利于缩小贫富差距,调节收入分配。“财政部税政司2010年2月公布的我国《2009年税收收入增长的结构性分析》报告显示,工薪所得个税收入为2483.09亿元,占个税收入的比重约为63%。工薪阶层工资性收入只占全部城市居民可支配收入的33%左右,却承担了不相称比重的税收,而同时人数不足20%的高收入者占有80%的金融资产或储蓄,但所缴纳的个税仅占总量的不足10%”。在美国,一个家庭的申报项目多种多样,可以看到政府对于财政的倾向和趋势以及政府想要扶持的产业,比如普通的利息要缴税,而市政债券获得的利息不需要缴税。
还有就是折价部分也要进入税款的计算,比如获得的豪华游大奖,如果在中国,是忽略不计,但是在美国,他们会将此纳入收入并计算税款,因为豪华游并不是人们维持基本生活所必要的幵支。除此之外,美国的个人所得税法是保护孩童的,父母离异时,对于孩童的抚养费,监护人不得擅自使用,只有保管的权利,而这部分费用也是不缴纳任何税款的。礼物也是一样,收礼人不需要缴纳税款,而送礼人是必须将此部分进行纳税,这一点有效防止了那些心怀不轨的人恶意转移财产。
综合中美两国的个人所得税法,都存在部分征收税款的规定。但是中国关于部分征收税款的规定有点趋于形式化,而并没有像美国的个人所得税法那样事无巨细,就像“警察抓小偷” 一样,几乎堵死了所有可能的漏洞和缝隙,几乎做到了滴水不漏。
比如中国的工资薪金,在扣除免征额以后,根据税率表来计算个人所得税的应纳税额,这是十分简单的部分征收。而美国的部分征收则更加严密,因为美国是综合所得税制度,其中还包括很多专项制度,比如医疗、教育、房产,就拿房产来说,如果一个人是单身,他曾经购买房产的历史成本是$150,000美金,他今年卖方的收入是$450,000美金,在填补了历史成本后,他赚取了$300,000美金,美国的个人所得税法规定超过$250,000美金的部分需缴纳个人所得税,那么这个人在房产上的应纳税所得额就是$50,000美金,由于美国有很多项目都是这样部分征税,这可以弥补完全征税和完全免税之间的中间地带带来的遗漏,使整个个人所得税法更加缜密和科学。
第二,免征额。中国的免征额经历了几次调整,由800元到2000元再到现在的3500元。这些调整幅度都很大,这是因为他们之间间隔的年限都很长,虽然在直接效果上是随着通货膨胀的变化而变化,适应了现如今社会的经济环境和物价水平,但是它的变化速度并不能完全同社会现实相契合,在很大程度上还是滞后的。除此之外,中国个人所得税法的免征额仅仅针对要缴纳个人所得税的那一个人,并没有考虑到家庭其他成员的因素。比如甲乙两人是夫妻,赡养一位老人丙,抚养一个儿子丁,甲乙的收入如果高于3500元,就要分别进行扣除,只对剩余的部分进行征税,这7000元考虑到甲和乙的正常的基本生活开支,那么丙和丁呢?他们一样需要正常生活开支,中国个人所得税法并没有将这些因素考虑进去,换句话说,就形同甲与乙的工资只满足自己的需要,老人和儿子并没有基本生活幵销一样,这绝对是不现实的。
美国个人所得税法对于免征额的规定比较突出的特点有两个:其一,美国个人所得税的免征额每年都在调整,如果遇到恶性通货膨胀等极端事件,临时调整也是有可能的,这样的反应速度就像“温度计”,能够马上反映出社会经济的温度,并随之调整,这样的制度设计十分科学。比如麦克是美国公民,他是单身,没有父母,没有子女,他年收入是100,000美金,而他的基本生活开支是30,000美金,而当年本国的免征额是40,000美金,这对麦克来说是很划算的。而下一年,美国遇到了史上前所未有的恶性通货膨胀,麦克的工资已经暴涨到了 1000,000美金,他的基本生活开支是700,000美金,这个时候,如果免征额还停留着40,000美金时,就已经完全失去了免征额存在的意义了。其二,人头数。与中国个人所得税法的规定大相径庭,美国的免征额(exemptions)是针对全家而言的,比如一家五口人,包括夫妻两人,一位需要赡养的老人和两位需要抚养的孩子,纳税申报人在填写1040EZ表格时在exempations那个栏目里应当注明享受免征额的人名和数量,对于这个家庭,享受免征额的人有:夫妻(yourselfand spouse)、两位孩子和一位老人;享受免征额的人数为五人。这也就意味着这对夫妻的收入已经覆盖到整个家庭的基本生活开销,包括了赡养老人和抚养孩子,相比较中国的个人所得税法的规定更加合理和人性化。
4.2.4税收征管比较.
第一、个人所得税申报制度。我国个人所得税的来源主要是工薪阶层,而工薪阶层的税款基本上都是采用代扣代缴制度。现在的工资发放越来越规范,以银行转账的方式代替现金发放,易于监管,偷逃税款的可能性极小。但是由于我国经济高速发展,收入来源多样化,很多纳税人的收入不仅仅来源于工资,这部分人群需要进行自行申报,但是我国对于自行申报制度的规定十分模糊,具体操作步骤,责任划分,监管措施都不明确,造成了大量税款偷逃。也就是说靠工资生活的人老老实实交税,但是收入来源多元化的高收入人群却以各种方式少交税,这显然不利于收入调节。我们且不论公民素质如何,制度设计缺陷首先要承担第一责任。好的制度让坏人办好事,坏的制度让好人办坏事。
美国的个人所得税申报制度完善,应用有效。值得我们借鉴和学习。美国实行了预估预缴税款,并且制度设计了很多抵扣项目,纳税人可以将自身的实际情况比照制度设计进行纳税筹划,科学避税。当然,如果符合相关规定,多缴纳的税款可以补退。美国的个人所得税申报制度科学、人性的设计,大大增加了纳税人的积极性,切实地使纳税人参与其中,这就是好的制度让坏人办好事,好的制度约束了人的行为。
第二,纳税申报人。中国的个人所得税是直接税,纳税人直接承担税负负担,不能转嫁给他人,。中国的个人所得税大部分由工资薪金组成,釆用源泉扣缴的方式,优点是简单、方便,对工资薪金的来源控制也比较到位,征税管理上也相对严密,不容易出现偷税、漏税的现象。因此普通的工薪阶层虽不是实际的申报人,但是直接纳税人。
美国个人所得税的申报可以是纳税人本人,也可以是专门的事务所来代理申报,这对纳税人的信誉度要求很高,很多隐形的收入都需要依靠自觉提供,当然,违反法律规定的后果也是十分严重的,不仅要罚款,信誉一旦遭受重创,评级降低,以后关于信誉方面的活动都有可能被剥夺参与的资格。特别地,美国个人所得税的申报都是以家庭为单位,只要是共同生活的亲人,都纳入考虑范围内,比如一对夫妻,上有老人需要赡养,下有未独立的子女需要抚养,这都算在基本生活范围内的开支。这一点十分人性化与科学化,因为一对夫妻的收入的的确确不仅仅是为自己消费,而是要支撑起整个家庭。我们中国何尝不是这样的情况,但是我们纳税都是十分孤立的,只考虑获得收入的个人,而并不在意他赚的钱到底花在哪里。
第三,申报时间。中国个人所得税是按月申报缴纳,并没有考虑一年当中的其他事项,比较死板。比如说,某一居民在一年中的前十一个月每月都按期缴纳一定数额的税款,而到了第十二个月,他本人突然遇到疾病,增加了很多药物、手术幵支,使其生活质量严重下降,甚至资不抵债,无法继续生活。
美国个人所得税的申报日期是4月15日,如果因为特殊情况不能申报,则有六个月的申报递延期,但是税款必须是4月15日之前缴纳。按年缴纳个人所得税款有助于纳税人在当年应对各种紧急状况,合理规划幵销,最基本的是保证了基本生活质量,至少在患病时,自己和家人所赚取的收入全权由自己支配,而并没有税务机关去分享这部分收入,度过这段危机时刻时,才需要负担纳税责任。这种规定是十分科学的,自身难保,怎能肩负社会责任?这也是量能负担的一个明显的体现。
第四,监控机制。我国的工资发放现在大多都走银行转赃,但是还有其他名义上不属于工资的收入都通过现金进行支付,不利于监督和控制,因此偷逃税款在所难免,归结到底还是制度建设出了问题,因为制度设计不严密,才会有漏洞可钻。
美国将现代信息化植入税务系统,通过社保号对纳税人进行全方位跟踪,凡是涉及到钱的项目,各种机构都在一个平台共享信息,比如银行、社保、医疗等,而且美国对银行卡的使用远远大于现金,而且个人签字的支票十分盛行,这就要求银行在钱的流动过程中扮演着重要角色。而银行对客户的信息掌握全面,利于监管和控制。
4.3中美两国个人所得税法实施效果的比较
个人所得税的两个主要功能是增加财政收入和调节收入分配。个人所得税法的实施效果的好坏就要看基于此前叙述的中美两国个人所得税法的制度设计在应用过程中是否达到了这两个功能,达到了怎样的程度。
个人所得税法律制度的基础理论强调了个人所得税法产生的作用:其一,财政收入的主要来源;其二,调节收入分配。只要缴纳方按时按量缴纳,不偷逃税款、征收方设定严密的监管程序和针对偷逃税款的严厉的惩罚措施,保证财政收入增加并不是一件难事。评价个人所得税法律制度的好坏关键就要看整个法律制度对于调节收入分配的效果如何。前面我们已经分析了个人所得税法的基本理论,在这个话题上中美两方几乎是相同的,唯一的差别应当就是立法的指导思想,美国个人所得税法更加倾向于“以纳税人为中心”,从刚才的案例二、案例三中,这一点表现的淋璃尽致。后来我们利用案例解析的方法直观的看到了中美双方税收法律制度的区别,这好比是给了中美双方一批相同的材料,让他们制作抗震模型,材料的质地和数量都是相同的,至于能够建造什么样的模型就看双方各自的表现,模型建好时,就要接受模拟振动的考验,只有经得住考验,达到预期效果,才能称得上是一个好模型。个人所得税法律制度也是一样,相同的理论,不同的指导思想,最后搭建的法律制度也不同,自然地,实施效果也不同,而调节收入分配效果就是检验这个法律是否是好法的一个重要标准。
4.3.1作为财政收入来源的对比
1、中国个人所得税纳税现状
(1)中国个人所得税收入总额及占税收总收入的比重(2000—2013)
(2) 2012年我国个人所得税纳税人次占比
2、美国个人所得税纳税现状
(1) 2003?2012年美国联邦政府征收的个人所得税金额及占联邦收入和mP比例
3、作为财政收入来源的对比
第一、个人所得税占国家财政收入的比例不同。个人所得税在美国是主体税种。所得税在整个财政收入中所占的比重稳步上升,目前几乎占据税收总额的近乎半数,是美国财政收入的最主要来源。然而中国是以流转税为主体的税制结构,例如增值税,这在个人所得税制度方面仍能力欠佳。
第二,征税范围不同。美国个人所得税的征税范围非常广泛,几乎覆盖了能够给纳税人带来物质利益的货币和非货币收益等。比如通常的工资薪金,偶然所得等,更甚者,就连捡拾到的钻戒也要折价成现值进行纳税。而中国的个人所得税即便覆盖了社会生活的方方面面,也难免会对边边角角有所疏忽,比如灰色收入,这些现象表明我国的个人所得税税收法律制度并不完善,从而导致大量税款流失,没有达到预期的效果。
第三、发挥作用不同。一方面,我国个人所得税占税收总收入的比重仍然是个位数,而美国个税比例已经高达40%以上;另一方面,我国个人所得税大多有工资薪金贡献,换句话说,中低阶层贡献了大部分的个税,相比之下,美国的个人所得税大多数由高收入人群缴纳,这就明显起到了调节收入,缩小贫富差距的目的。
4.3.2调节收入分配效果对比
第一,个人所得税法调节收入分配的测量方法。国际上通常使用基尼系数来表示贫富差距,下面的表格说明了国际上如何使用基尼系数以及基尼标准。
第二,中美个人所得税法调节收入分配效果的比较。我查阅了中美历年的个人所得税税前和税后基尼系数、了解了基尼系数的理论基础和计算方法、学习了中美个人所得税的法律制度,基于此基础上,采用实证分析的方法将中美个人所得税法调节收入分配的效果总结如下:
首先,可以肯定的是中美两国个人所得税法的调节作用是正向的。目前的判别标准都是以对比税前收入和税后收入的基尼系数来决定个人所得税的调节作用到底是正向调节还是逆向调节。
如果G税前<G税后,则说明税收具有逆向调节作用;如果G税前〉G税后,则说明税收具有正向调节作用;如果G税前=G税后,则说明税收并没有发挥作用。如表4-8所示美国居民在缴纳个人所得税前后的基尼系数总汇。
通过上述图表分析得出:我国和美国的个人所得税都满足G税前>G税后的条件，也就是说中美个人所得税对收入差距都已经发挥了正向调节的作用。
我们看到有关中国的基尼系数的两组数据，分别是来自官方数据和民间组织调查数据,暂且先不讨论他们为何会有这么大的差别,也许使用的调查方法不同、也许调查的区域有偏差、亦或是其他别的原因。
我们不能评论哪个更加准确,至少在某种角度,每组数据都是有意义的,反应了一个真实面。我们通过民间数据看出,近十年来,我国的基尼系数一直是高于国际警戒线的,都是高于0.4,意味着收入差距较大。这说明我国的个人所得税法律制度并没有起到理想的作用,在收入调节机能方面发挥了作用,但是效果很不显着。
4.3.3我国个人所得税法实施效果微弱的原因
通过前述讨论,我们对比了中美两国个人所得税法,并且搜集资料展现两国个人所得税法的实施效果。事实证明,我国个人所得税法确实起到了增加财政收入、调节收入分配的作用,但是相比较美国而言,这种作用并不明显。在经济转型的重要时期,我们亟需取长补短,反思自身个税制度效果微弱的原因,为进一步完善我国个人所得税法奠定基础。
第一,我国目前的税法所规定税制模式已经不再适合我国高速发展的经济背景。我国一直采用的是分类征税的模式。这种征税模式的特点就是更加适合于征收管理效率较低的国家。我国自从改革开放以来,各个方面都走向了快速发展的道路。况且我们民族是一个进步的民族、向上的民族、不甘于落后的民族,怎么可能一直停留在征收管理水平低下的阶段?还有采用征税模式是因为其课税简便,能够进行源泉控制,有效防止偷税漏税,试想现在人民生活水平提高,社会经济环境良好,还有多少收入是单纯地依靠工资薪金,还有多少收入是来源于本职单位,由于现在居民收入来源和渠道种类繁多,很多都是隐形收入,所以分类所得税制已然不再适合我们的国情。再有一点就是,由刚才的基尼系数数据,不论是官方还是民间,都指向了贫富差距逐渐扩大的事实,我们现用的分类所得税制度无法体现量能负担,故而应当摒弃。
第二,我国的税率结构设计不合理,虽然已经由之前的九级税率降低为七级税率,我们看到了改革的趋势,但是目前的七级税率还是不能满足社会现实的需求,有的税率级次还是相当与虚设,有点形式主义的味道。比如说低层次税率偏髙,这让低收入者承担了与其生活水平和负担能力不相符的高税收;而高层次税率又有些偏低,不能达到让高收入者承担与其生活水平和负担能力相符的高税收,形象的说,从穷人身上拿的多,从富人身上拿的少,自然而然调节功能的作用微弱。
第三、费用扣除项目及标准。通过案例二、案例三这样的小案例我们都看以看到,美国将扣除项目分为全部征税、部分征税、全部免税,对于具体项目都有具体的规定,不管纳税人在生活中遇到怎样的收入,他都可以从美国的个人所得税法律找到相应的来源和处理办法。美国个人所得税法律对于扣除项目的考虑是十分人性化的,它几乎考虑到了一个居民以及居民的整个家庭要面对的生活开支:比如教育、医疗、拾得物、礼物等等。但是我们国家的个人所得税法对于收入来源的分类过于宽泛,这样宽泛的分类其实最不容易管理,也是最容易隐藏的,比较死板的收入也只有工资薪金这块单位可以代扣代缴的部分,如果只依靠工资薪金生活的人群,他们是踏踏实实地足量缴税,而不依赖于工资薪金的人群却有很多其他来源的收入,这部分收入是隐形的,逃脱了税款,由此对比还是无法缩小收入差距的。
关于免征额的规定有两方面要思考。其一就是变动速度,虽然说我国的免征额会随着社会经济基础而变化,但是变化速度太慢了以至于结果还是滞后的;其二就是免征额是一对一的,就是赚取收入的人只能扣除一次免征额,而我们国家并没有考虑到,也许一家老小都指望着一个青壮年的收入;也许一个青壮年只需要养活自己,这两钟情况是截然不同的,前者的生活压力更大,后者的生活压力则小,故而这样规定是显然不合理,没有做到量能负担,具体问题具体分析,没有强调个体家庭的差异。
第四,税收征管。首先,我国的征缴时间是按月缴纳,这一点忽视了在一年当中一个家庭可能遭遇的变故。假设一个只有工资薪金收入来源的人每月都按时按量缴纳税款,到了年底突然一场大病,可以让他倾家荡产,他之前缴纳的税款无疑可以贴补他在医疗方面的开支。而换一种情况,一个富翁,他不依靠工资薪金,平时也按时按量缴纳各种税款,如果一场大病袭来,他还是可以利用自己的积蓄度过难关。这两种情况依然让我们注意到,就连征缴时间这样微小的方面,都能够对收入差距的条件发生作用,可见我国的个人所得税法律制度在细节上做的还是不够到位的。
其次,税收征管水平低下。我国的税收征管力度弱。我国的税收流失严重,这种征管低效率会提高基尼系数。由于工资薪金是构成低收入者收入来源的主要部分,这都可以由工作单位直接代扣代缴,所以低收入者偷税漏税的可能性最低;然而高收入者的收入来源广、渠道多,对于自行申报的部分存在较大的自由度,这种自由度拉大了高收入者和低收入者的差距。不得不说,这个原因与选择了分类所得税制有着紧密的关系。因为分类所得税制强调了征管简单方便,我想在中国高速发展的今天,是时候需要强化政府职能,复杂化税收征管方法,强调个人所得税法的功能性。
第五,前面六个原因都是从个人所得税法律制度的角度进行分析,当然这里还有人为的因素,很多人评论中国人很排斥缴纳个人所得税,因为政府从民众的口袋里掏钱肯定不是件容易的事,这源于居民对于个人所得税本身的认识,也许他们并没有真正理解政府取得这部分财政收入,将会发挥怎样的社会职能。还有就是对于隐性收入的部分,很多人都选择了隐瞒,有批评家会抨击国人的素质和社会责任感,我想这只是一方面原因,如果个人所得税法律制度够细致,够严密,对于偷逃税款的惩罚力度够大,犯罪成本己成为天价,那么我相信国人的素质也会一夜爆涨。因此,最为根本的提升,还是在于法律的改进,用制度去约束人的行为,这才是效果较好、更加实际的办法。
