第1章 导论
1.1 舰背景
2011年初,国务院总理温家宝和财政部长谢旭人都分别提出了增值税“扩围”试点的工作计划,我国“十二五”规划中也把扩大增值税征收范围、完善生产性服务业营业税收列为财税改革的一个重要举措。2012年1月1日,营业税改征增值税(以下简称“营改增”)改革率先在上海启动,上海成为首个试点地区,该改革采用“1+6”(交通运输业和现代服务业的6个行业)模式。
同年7月25日,国务院常务委员会议决定将扩大营改增的试点范围:“自2012年8月1日起至年底,将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围,由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省(直辖市、计划单列市)” o紧接着12月20日,财政部部长谢旭人在全国财政工作会议上表示,“2013年将加快推进“营改增”试点工作,抓紧研究交通运输业和部分现代服务业在全国试点的方案,适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入试点范围” “1+9”(1个大行业和9个小行业)模式指日可待。
从当前国内外的宏观环境来看,美国次贷危机虽过去多年,但阴霾未过,欧洲债务危机又呈愈演愈烈的态势,全球经济处于下行的风险当中。而国内由于受到通货膨胀和房地产调控政策的影响,同时考虑到转变经济发展方式的政策,一时难以采取以投资拉动增长的政策手段。从目前公布的宏观数据来看,拉动我国经济增长的出口和投资都受到了严重的影响,宏观经济中即使机会满座,但面临的风险和问题不容小觑。2012年5月国务院总理温家宝在武汉市就经济运行情况进行调研时也提出当前经济社会发展面临的国内外环境更加错综复杂,要“把稳增长放在更加重要的位置”。因此,为应对当前的经济压力,实现稳增长的政策目标,政府必须在刺激消费的政策上加力,尤其应体现在减税方面。而针对目前我国相对税负较高,经济增长面临困境的宏观背景,通过增值税“扩围”改革,降低我国税制中的重复征税程度,促进第三产业尤其是生产型服务业的发展是当前税制改革的重点和契机。
从各地情况看,营改增“1+6”试点初步取得明显成效。据财政部公布的初步数据显示,“截至2013年2月,纳入营改增试点范围的纳税人超过100万户,2012年共实现减税超过400亿元人民币”。由此可以看出,营改增这项重要的结构性减税措施,不仅能通过打通上下游企业之间的增值税抵扣链条,解决一定地重复征税问题,从而完善我国税制;其次,该改革也有利于社会专业化分工,加快现代服务业的发展,促进三次产业融合;再次,营改增也推动了我国服务业得服务外包和主辅分离,鼓励设备更新和科技创新,促进企业发展方式的转变;最后,通过结构性减税,促进第三产业乃至国民经济健康协调发展。因此,在初显成效之后,改革逐步进入深水区,进一步扩充到其他服务行业——建筑业营改增势在必行,这不仅能够提高建筑施工企业的管理水平,增强其总部的管理控制能力,保证建筑行业总体良性有序发展;还能使有利于建筑市场的公平竞争,主要表现在使得建材市场的价格信号更趋真实,大幅减少建材商不开具专业发票和建筑企业不索取增值税发票等的偷漏税行为;另外,还有利于我国税收制度的改革,带动行业市场管理制度、建筑产品定价模式、投资管理制度等方面的配套改革。因此,研究建筑业营改增的经济影响并提供相应的政策建议,对于增值税扩围在全国的进一步推行具有举足轻重的作用,并对完善我国税制、公平税负具有重要的现实意义。
1.2 文献织
1994年我国进行了一轮全方位、根本性的税制改革,使我国确立了一种“增值税与消费税两税交叉征收、增值税与营业税两税并行征收”的流转税格局一一即对境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务征收增值税,在征收增值税的基础上对成品油、烟酒、汽车、游艇等14类特定商品征收消费税,而对第三产业除加工、修理修配劳务外的其他劳务和无形资产、不动产征收营业税的。
在当时中国的市场经济和税收征管的发展水平之下,该种流转税制度满足经济发展要求的,并在一定程度上促进了我国市场经济的发展。但随着时代的进步,我国市场经济也逐渐成熟壮大起来,国际化、多样化的企业经营方式比比皆是,这使得想要清楚界定货物和劳务、混合销售与兼营的行为越来越难。在这种情况下,两税并行对经济发展的阻碍问题日益暴露,不利于我国现代服务业的发展和产业结构升级,改革呼声高涨。因此,营改增,作为当前结构性减税的一项重要举措,承担起了推动经济结构调整、促进经济发展方式的转变的重任。
可以说,营改增势在必行,刻不容缓。
近年来,我国各界学者针对建筑业营改增问题,我国各界学者也从不同的角度,进行了多维度的分析与研宄,但主要的文献主要始于2010年,2010年之前对建筑业营改增的分析和研宄较少,这些文献集中分布在2012年与2013年,2014年初也部分学者对该问题进行了探讨:
郭梓楠、蔡树春、汤仲才(2000)认为,在建筑业实行营改增在改革,扩大增值税征收范围,有利于完善我国的增值税制,也是公平建筑业整体税负、“进一步发挥增值税的内在制约监控机制”、规范税收征收管理流程、减少大量税源的流失、打通增值税的抵扣链条,理顺增值税的运行机制。但是在实行建筑业营改增改革时,也存在这许多难点问题。考虑到建筑业企业自身的特殊性,在选择改革的征税类型和确定税率水平的时候,应综合考虑各方面的因素,力争使增值税保持中性,尽可能少地扭曲建筑业各企业的经济行为,降低企业的税负。
斯小灿(2010)认为,随着我国经济的高速发展,再加上建筑业本身固有的流动性大、波动频繁、分散性等特点,对其征收营业税已经不能适应经济的发展,加大了税收征管的成本和难度,其弊端日益凸显,严重影响了政府财政收入的获取和建筑业企业的发展壮大。因此,应加快进行建筑业的营改增改革,并强化配套监管。
孙蓉(2011)通过对建筑企业营业税改征增值税对企业的利弊分析,建议当前我国建筑业企业应“看清形势,分清利弊,扬长避短”,充分结合企业自身的特殊性,预先制定解决方案,以从容应对改革的机遇和挑战。
李贵芬、王S等(2012)通过回顾了我国增值税改革史的发展历程分析了建筑业营改增对建筑业将产生的影响,接着又阐释了我国增值税改革的发展趋势,并在此基础上结合实例计算分析了增值税转型和营改增等一系列改革对我国建筑业税负与投资的影响,认为增值税改革将为建筑业企业提供更为公平的税收环境,有利于增强建筑企业的国际市场竞争力,扩大生产规模,加大固定资产投资增强其技术创新能力。
戴国华(2012)结合我国建筑企业的实际情况,对建筑业营改增对建筑企业将产生哪些影响做了一些分析和探讨。他认为,建筑业营改增有利于降低建筑业企业的整体税负水平,具有“开源节流”的大功效。具体地,“幵源”是指该改革不仅能促进建筑业企业技术的更新改造,提高企业财务管理水平,优化资产结构,通过提高竞争能力,增加收入;另一方面,营改增还能使建筑业企业受惠于机械化,降低人工费支出,缩减人力成本,两方面共同作用下,又降低了企业的整体税负。此外,戴国华还认为,营改增也将促进建筑企业更好地进行税收筹划和会计核算,提高资源的配置效率。
丁洋(2012)利用生产法,根据我国2007年的投入产出表,并结合我国2007的统计年鉴相关数据,对我国2007年建筑业的增值税税基进行了估算。
叶智勇(2012)首先分析了建筑业营改增的重点和难点,再以某建筑业公司2009年一2011年的经营数据为基础,对建筑业营改增的相关问题展开必要的测算和分析,并建议合理确定建筑业增值税税率合理确定建筑业增值税税率、实行法人汇总纳税管理、推行综合税改方案等。
黄新国(2012)首先对建筑业营改增的优点与弊端进行了分析,认为建筑业营改增在一定程度上解决了重复征税问题,并有利于行业技术改造和设备更新,减少污染;但是,该改革也会对企业信用评级、融资授信和企业的资产总额带来负面影响,利少弊多。对此,他建议改革应适当降低增值税率,以7%为宜,并解决好营改增前企业现存材料和设备所含增值税抵扣问题。
杨威杨(2012)首先分析了建筑业营改增存在的问题,他认为,建筑业占建筑业成本较大比重的劳务支出若在计算增值税进项税额时不能抵扣,势必加重建筑业企业的税收负担;由于建筑业企业成立时间较早,若其营改增之前购置的设备价款不能抵扣进项税额,改革后新购的设备数额不大,则政策的优惠作用就难以发挥;由于建筑业企业的应收账款回收期长,且经营地点多变,使及时获得增值税专用发票进行抵扣存在困难。对此,他建议,对于人工费用较高的业务,可采用11%的进项税额抵扣税率;采购地方材料参照收购农产品时进项税额的抵扣政策,且在计税时不计入建设方提供的材料费用;不对建筑业申报抵扣的税额的留抵时间设定时间限制。
张墦(2013)本文首先分析了建筑业“营改增”后税负增加的原因,再从施工企业内外部两个层面提出了相应的应对措施,积极应对、内外兼修,以求在市场中立于不败之地。
彭清清、泮静抬(2013)首先对国内外的理论成果做了综述,并分析了 1992年至2011年我国建筑业增加值占我国GDP的比重以及建筑业总产值和利润总额的变动情况。接着,以建筑行业现状为出发点,分析了建筑业营改增的必要性及税制设计过程中的难点,进而对建筑业增值税税制进行合理而全面的设计,为营改增扩容到建筑行业提供一定的参考。
许美华(2013)从建筑业企业的实际税负、税收筹划、现金流量三方面着手,分析了建筑业营改增对建筑企业的影响。她认为,建筑业营改增不仅能有效推动建筑企业的技术装备更新换代,提高技术装备水平,优化资产结构;提高建筑企业的功臣管理能力,降低人工成本,使建筑市场秩序更加规范,增强企业的市场竞争力万建国、韩菁(2013)通过案例简要估算了营改增对建筑企业税负的影响情况,其次又分析了营改增对建筑产品造价、企业财务指标和会计核算的影响,建议营改增应覆盖各行业及建筑业的各方面,细化纳税时间,适当调整纳税基础,并伴有国家的过渡性扶持政策。
童立华(2013)认为建筑业营改增将降低建筑企业的税负只是理论上的推测。他指出,纵观当前建筑业实际,其从农民手中购得材料均不能幵具增值税专用发票,而从批发市场购得的材料若不幵具增值税发票将有一定价格优惠,再加上建筑工程经常转包或分包也在一定程度上造成了增值税发票幵具的困难,因此实际上在建筑业增值税领域实施以票控税很难。因此,建议建筑业企业应该以积极的心态面对营改增,积极开源,选择能够幵具增值税专用发票的供应商,并提高自身的会计核素水平,优化内部管理制度,加强税收筹划,提高自己的市场竞争力。
汪士和(2013)认为,目前,建筑业营改增存在着税收负担重,全行业利润水平的低的困境。为此,他对导致制度困境的四大问题进行了分析,即一是建筑业行业的产品缺乏法定的定价机制;二是最低价中标的投标机制削薄了建筑业企业的利润;三是国家有关机关对建筑业整体的利润水平估计过高,存在信息不对称;四是银行变相加重了建筑业企业的财务负担。针对这四大问题,汪士和建议,政府有关部门应采取科学合理的方法,正确估算建筑业全行业的利润率,明确规定一定范围的建筑业法定利润,将建筑业营改增改革的增值税税率下降为6%,以确保改革真的能起到降低税负的作用,并加强对各类金融机构的监管,以降低建筑业企业的财务成本。
顾庆国(2013)基于我国考虑在近期将建筑业纳入营改增政策的试点行业,从目前我国建筑业营改增面临的增值税与营业税并行的时代背景出发,分析比较了营业税与增值税的相同与不同点。他认为,营改增不仅会影响建筑业企业的财务指标,例如利润、现金流量等,还会对建筑业企业现有的投标方式、采购谈判、合同管理、税收筹划、纳税时间、运营方式等造成影响。因此,他建议建筑业企业应加强增值税专用发票的管理,根据增值税的特点,建立一套有特色的业务流程和制度体系,提高财务人员的税收专业水平,完善企业的组织设计。
陈思聪(2014)在其发表的《试述营改增对建筑业的影响》一文中,从建筑业营改增对对施工企业税负、现金流、企业链和法律问题等多个角度进行了综合性的分析,从而提出了一条建筑业企业在面临营改增之时的可行之路。“陆淑娟(2014)认为,对建筑业进行营改增,反而会增加建筑业企业的实际税负。主要是因为,建筑业企业自身存在特殊性,其进货渠道的多样化造成进项税额抵扣的金额很难确定。另外,考虑到建筑业工程的承包方式不同,直接导致施工企业的抵扣金额不同,再加上施工企业的分散,项目工程多在偏远地区,当地的税收监管水平有限,导致了增值税专用发票很难取得。②吴金光、欧阳玲和段中元(2014)选取了上海市的建筑业与地方财政收入相关的多个序列,利用TRAMO/SEATS方法对建筑业“营改增”改革是否真的具有结构性减效应进行实证检验。他们得出的结果表明,“营改增”为建筑业所带来的改革红利整体比预期较低,结构性减效应没有得到很好的发挥,对建筑业整体发展的促进效应还未充分显现。
常永华(2014)认为,若在作为我国国民经济重要组成部分的建筑业进行营改增试点改革,考虑到其广泛的业务范围、大量的劳动需求,建筑业营改增势必能够有效地促进我国经济的发展,并提出了相应的政策措施建议。④张雪红(2014)认为,建筑业营改增对原本就薄利的建筑业企业带来了更多的挑战,影响了他们的存亡。建筑业营改增一定程度上影响了建筑业企业每个纳税期的应纳税额,同时也影响着相对应的税务实务操作,并且给建筑业企业提出了一个难题,即面对这样的形势,建筑业企业应采用何种发展模式才能转危为安,充分利用改革的便利,更大更强。
以上文献综述,在一定程度上有助于社会各界更加详细地了解营改增的背景、意义、效应等问题,建立良好的纳税人认同感;同时对营改增后我国将面临的中央与地方利益分配、税收征管效率和行业税收负担变化情况等问题的研究,有助于试点地区更好地推进改革工作,使改革发挥应有的成效。但我们也可以看出,大部分的研究分析都是建立在理论层面的分析,缺乏数量统计等实证分析,尤其是完全针对建筑业营改增的实证分析。有的文章即使有实证分析,其样本数也不足,很多数据是通过估算获得了,可信度有待验证。随着,上海试点的顺利推进,营改增改革取得初步呈现,对营改增的研宄还有空间。因此,本文针对上述不足,通过分析“营改增”的必要性和可行性,建立大数据样本库,用实证分析模型测算营业税改征增值税后对财政收入的影响。最后,根据实证分析结果提出建筑业营业税改征增殖税改革的切实可行的政策建议。
1.3 研究思路及框架
本文的研究逻辑主要分为六个步骤:
第一、分析我国建筑业“营改增”的必要性,这部分主要通过市场经济发展的要求,公平税负,打通增值税抵扣链条的需要,调整我国产业结构和提高综合实力的需要,我国税制与国际接轨的必然趋势几个方面来阐释;
第二、分析我国建筑业“营改增”的可行性,这部分主要借助营业税改征增殖税“6+1”试点取得较好成效,建筑业自身的发展创造了有利的宏观环境,具备计算增值税进项税额和销项税额的条件,有利于促进建筑业的技术改造和设备更新等方面来分析其可行性。
第三、分析我国建筑业“营改增”的实施难点,这部分主要阐述了我国对建筑业征收增值税之后将面临许多难点,尤其是税制要素设定方面的难点。
第四、从理论上分析我国建筑业“营改增”对财政收入的影响,从建筑业营改增直接减少政府税收收入,通过增加下游企业的增值税进项税额抵扣数额减少财政收入,以及通过减少建筑业企业应纳企业所得税税额减少财政收入,三个方面分析了建筑业营改增对财政收入的削减作用。
第五、为了验证上述的理论分析,文章对我国建筑业“营改增”进行实证分析,主要测算建筑业“营改增”后对对财政收入的影响;第六、针对前五步骤的分析结论,提出建筑业营业税改征增殖税改革的切实可行的政策建议。
本文以下部分结构如下:
第一部分导论中,笔者主要阐述了研究背景、文献综述、主要研究的问题及研宄意义、研宄思路及框架、本文的贡献与创新。归纳总结了建筑业营改增的研宄背景,并对近年来国内外学者对于增值税扩围和建筑业“营改增”的相关研究做了综述,进而提出问题,说明选题的意义和研宄的目的,研宄背景、篇章结构和主要创新点和不足等。
第二部分为可行性和难点分析,从我国制度背景出发,首先分析建筑业营改增的必要性,再结合其可行性,表明建筑业营改增的紧迫性、可实现性;再进一步分析了建筑业营改增的施行难点,从理论上说明了建筑业营改增对我国财政收入的削减作用。
第三部分为本文的实证分析,主要测算建筑业营改增对财政收入的影响,选取1997年、2000年、2002年、2005年、2007年和2010年的全国年度数据进行分析。
第四部分为本文的结论和政策建议,建议重新划分国家和地方税务局的征税权,调整中央政府和地方政府的利益分配机制,重新划分中央政府与地方政府之间的税收分享比例;并遵循“宽税基,低税率,少税种”的原则,进一步构建以财产税为主体的地方税体系;同时,加强税收征管,提高征管能力,促进增值税抵扣链条的顺联。主要研究框架如图1. 1所示:
1.4 研究贡献及创新
本文的主要贡献在于:首先,本文整理总结了目前我国各界学者对于增值税“扩围”、营业税改征增值税关于财政收入影响,以及建筑业“营改增”等改革的文献。其次,本文系统性地分析了建筑业营改增的必要性、可行性、施行难点和对财政收入的影响,为改革提供应有的理论支持。最后,通过在尽可能长的时间段内,利用尽可能多的统计数据,测算了营业税改征增值税后对对财政收入的影响。
本文的创新点主要在于:一方面,对营改增,尤其楚建筑业营改增的学术文献提供了较为系统的证据;另一方面,为我国建筑业营改增改革,乃至整个服务行业的营改增改革提供了有意义的参考依据。
1.5 研究不足与改进
本文的不足之处在于:
第一,本文着重分析了建筑业营改增的必要性和可行性,对其他未试点营改增的行业没有涉及,分析行业太窄。可按照同样的思路,对暂未纳入营改增试点的其它现代服务行业进行研宄。
第二,由于统计数据的可获得性,文章中测算建筑业营改增后对财政收入的影响时没有将纳税人细分为一般纳税人和小规模纳税人,应进一步挖掘数据,使实证分析结果更具可靠性。计算应纳增值税税基时,直接用建筑业总产值作为增值税税基,没有将建筑业总产值加上“进口”,扣除“出口”、为免税行业提供的服务额和建筑业存货变化中不属于应税收入的部分作为税基,数据较为粗糖。
第三,由于我国的投入产出表每五年发布一次,因此,在测算建筑业营改增对财政收入影响时,样本数据较少,且有些数据是利用内插法进行估计的数据,因此数据可靠性受到了一定的影响。随着时间的推移,逐步扩充样本数据,将更有力地验证最后的结论。
