第2章 我国建筑业营改增的可行性及难点分析
2.1 我国建筑业营改堪的制度背景
2011年3月颁布的《中华人民共和国国民经济和社会发展十二五规划纲要》中的第十一篇“改革攻坚完善社会主义市场经济体制”开篇指出:“以更大决心和勇气全面推进各领域改革,更加重视改革顶层设计和总体规划,明确改革优先顺序和重点任务,深化综合配套改革试验,进一步调动各方面积极性,尊重群众首创精祌,大力推进经济体制改革,积极稳妥推进政治体制改革,加快推进文化体制、社会体制改革,在重要领域和关键环节取得突破性进展。”而该篇的第四十七章“加快财税体制改革”的第三节“改革和完善税收制度”方面提出:“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则,健全税制体系,加强税收法制建设。扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收。合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节。逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度,完善个人所得税征管机制。继续推进费改税,全面推进资源税和耕地占用税改革。研宄推进房地产税改革。逐步健全地方税体系,赋予省级政府适当税政管理权限。”
遵照《中华人民共和国国民经济和社会发展十二五规划纲要》的精神和2011年《政府工作报告》中提出的“在一些生产性服务业领域推行增值税改革试点”,2011年11月,财政部与国家税务总局联合下发了《营业税改征增值税试点方案》,其指出营改增试点工作的指导思想是“建立健全有利于科学发展的税收制度,促进经济结构调整,支持现代服务业发展”,并以“统筹设计、分布实施、规范税制、合理负担;全面协调、平稳过渡”为基本原则。改革试点的主要内容包括改革试点的范围与时间、主要税制安排、过渡性政安排等几部分,并规定各个部门的组织实施职责:其中,“由财政部和国家税务总局根据该试点方案制定具体实施的办法、相关政策和预算管理及缴库规定,做好宣称和解释工作,经国务院同意选择试点地区和行业”;“国家税务局负责征收管理营业税改征的增值税;国家税务总局负制定改革试点的征管办法、扩展信息系统、设计并统一印制货物运输业增值税专用发票”。
2011年11月16日,财政部和国家税务总局联合发布印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011] 111号),据此上海市成为“营改增”改革的首个试水城市。上海市按照《营业税改征增值税试点方案》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等政策规定,于2012年1月1日开始试行改革。
接着,2012年7月24日,国务院第212次常务会议决定,自2012年8月1日起至同年底采取“雁阵”扩围方式,陆续将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点地区分批扩大到北京、天津、江苏、浙江、宁波、安徽、福建、厦门、湖北、广东、深圳等12个省、直辖市、计划单列市。
2013年4月10日召开的国务院常务会议决定,自当年8月1日起,将交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点在全国范围内推幵,并将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点,择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点,力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。
2013年12月06日,国务院常务会议决定,继续有序扩大试点范围,从2014年1月1日起,将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点。
2.2 我国建筑业营改堪的必要性分析
2.2. 1建筑业"营改增”是适应我国市场经济发展的要求
一方面,随着市场经济不断发展,很多企业为了适应经济形势,纷纷采取跨行业多元化战略,而营业税这种不同行业适用不同税种的税制不再适应市场经济的发展需要;另一方面,随着生产经营模式新突破,混合销售行为和兼营行为不断增多,在原有的两税并行模式下,营业税与增值税的征税项目和纳税范围逐步融合交叉,难以明晰区分边界,其弊端和内在的不合理性日渐凸显,不利于我国经济的发展和经济结构的优化,也不利于我国产业结构调整和经济增长方式转变。因此,为了顺利我国当前市场经济的发展需要、企业生产经营模式多元化、混合销售行为以及兼营行为日益增多的国情,在建筑业实行“营改增”试点改革势在必行。
2.2.2建筑业“营改增”是公平税负的有效途径
我国现行对建筑业征收的是营业税,而建筑业作为第二产业的一部分与增值税链条具有明显关联关系,当前的税制存在着严重的重复征税问题;另一方面,这种两税并行的制度还使得增值税征税范围不完整,破坏了增值税征收和抵扣的连贯性,造成增值税抵扣链条的中断,难以很好的发挥增值税上下游纳税人之间环环相扣的制约作用。根据2009年01月01日起施行的新《中华人民共和国营业税暂行条例》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定:
“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备费用和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款” ; “建筑、修绪、装饰和其他工程作业,无论怎么结算,营业额均包括工程所用原材料、动力及其他物资的价款”;而建筑工程承包方式通常分为三种:“包工包料”、“包工半包料”和"包工不包料”三种,对应这三种方式,工程双方结算的价款是不同的。若施工企业采用“包工包料”承包方式提供建筑劳务,工程结算价款包括工程耗用的建筑材料、其他物资、动力价款和建筑劳务收入等。而若施工企业采取“包工半包料”承包方式提供建筑劳务,那么工程所需的建筑材料是由建设单位而非施工企业提供的,施工企业提供除此之外的其他物资,则工程结算价款只包括其他物资价款和建筑劳务收入。若施工企业采取“包工不包料”承包方式提供建筑劳务,则由建设单位提供工程所需的全部物资,则工程结算价款仅仅包括建筑劳务收入。
问题就在于,施工企业采用的采用“包工包料”方式时,营业税应纳收入工程耗用的建筑材料、其他物资、动力价款和建筑劳务收入等,这一方式使建筑材料、其他物资、动力价款和建筑劳务价款共同负担营业税;而若采用后两种方式时,无论是“包工半包料”或“包工不包料”,其应纳税收入仍为建筑材料、其他物资、动力价款和建筑劳务收入等,与第一种方式相同,就导致了采用不同承包方式的施工企业税收负担不公平,尤其是采用“包工不包料”方式的施工企业,变相加重了建筑业企业的税收负担。因此,若建筑业实行“营改增”试点,则无论施工企业采用哪种承包方式,无论其在提供建筑劳务过程中耗用的是自产货物还是外购材料都能抵扣前个环节己经缴纳的进项税额,这有利于公平建筑业行业税负,减轻建筑业企业的税收负担,促进建筑业乃至整个现代服务业的发展。
2.2.3建筑业“营改增”是调整我国产业结构和提高综合实力的需要
早在1997年9月的中国共产党十五大报告和2000年中央经济工作会议就曾提出“现代服务业”这个概念,它有别于传统的服务业,具有智力要素密集度高、产出的附加值多、资源消耗少、环境污染程度低等特点。
近十年来,现代服务业不断发展,己然成为衡量一个国家综合国力的新标志。根据国家统计局的数据显示,1978年我国服务业增加值占当年国内生产总值23. 94%,而2012年,服务业增加值占当年国内生产总值的比重为44. 6%。可以看出,我国服务业增加值占当年国内生产总值的比重不断上升,2012年所占的比重比1978年的增长了20. 66个百分点。另外,从2009年至2012年服务业增加值占当年国内生产总值的比重变化趋势可以看出,其增长幅度较小,表明我国现代服务业进入了行业发展的瓶颈期。究其原因,我国当前对服务业征收营业税,且征收税率较高,进项税额不可抵扣等是很重要的制约因素。进项税额不可抵扣直接导致服务业企业不愿外购服务,使得服务生产内部化,阻碍服务业的专业化的提高,且不利于服务外包的发展。因此,在建筑业等服务业实行营改增,在总体上减轻行业税负,促进现代服务业和服务外包的发展,不仅有利于扩大就业,改善人民的生活质量,对推进我国经济结构的调整和提高国家综合实力、增强我国的可持续发展能力也具有实质性的意义。
2.2.4建筑业“营改增”是提高我国税收征管水平的有效途径
当前,我国对建筑业征收营业税,由于纳税收入的确定存在不确定性和变动弹性,且纳税监管能力薄弱;另外,当前我国增值税的监管能力不断增强,征管效率不断提高,整个增值税税制不断完善。纳税人按照购进货物或应税劳务取得增值税专用发票上注明的税款抵扣上一个环节的已交税金,纳税环节环环相扣,行程了一环接一环的约束监督机制,因此,实行建筑业营改增,在整个工业全面实行增值税,不仅可以有效地防止纳税人的偷漏税行为,便于国税局多交易双方的税收稽查,有利于增值税税制的进一步完善,并提高我国税务机关的税收管理能力,并有力地制止逃税行为的发生;此外,还有利于组织财政收入,克服重复征税的行为,充分体现税收的公平原则。
2. 2.5建筑业“营改增”是我国税制与国际接轨的必然趋势
目前,世界大部分发达国家实行的增值税都比较彻底,征税范围比较广泛,大部分将建筑业纳入增值税的征税范围。在欧洲除瑞士外,其它实行增值税的国家均将农业、商业、工业、服务业和自由职业者纳入增值税的征税范围,当然包括建筑业;而在亚洲实行增值税的国家中,约1/3的国家将建筑业纳入增值税征税范围,其它国家的建筑业营改增税制改革也在酝丑当中。
因此,为了解决现行建筑业营业税存在的问题,完善我国税制,与国际税制接轨,借鉴世界各国建筑业实行增值税的成功经验,并综合考虑我国十几年来推行增值税的成败得失,将建筑业及相关业务纳入增值税征税范围是我国税制改革的必由之路。
2.3 我国建筑业营改堪的可行性分析
2012年1月1日,我国开始了 “营改增”试点,尽管社会各界对此改革褒距不一,但综观我国当前的国情、财税体制和建筑业的整体发展运行情况,目前,我国已具备在建筑业施行“营改增”改革的基本条件,即建筑业“营改增”改革具有其可行性。
2. 3. 1营改增改革各试点省市初显成效
作为结构性减税和财税制度创新的重大举措,“营改增”试点改革于2012年1月率先在上海启动,至今,试点改革取得明显成效。2013年2月1日,财政部和国家税务总局在北京召开了 “营改增”试点座谈会,其中谈到试点地区均己实现了营业税和增值税之间税制的平稳转换,实现了结构性减税的预期目标,参加试点的交通运输业纳税人16. 1万户、现代服务业纳税人86. 7万户,共有102. 8万户;2012年已幵出3119. 5万张新的增值税专用发票,共计税额720. 7亿元,总体来说,各试点省市都达到了 “能开票、开出票、开好票”的要求。初步统计,12个试点省市的企业直接减少缴纳的税收高达426. 3亿元,共入库新的增值税税款422. 6亿元。
在此基础上,2012年7月24日召幵的国务院第212次常务会议决定,“自2012年8月1日起至年底采取“雁阵”扩围方式,陆续将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点地区分批扩大到北京、天津、江苏、浙江、宁波、安徽、福建、厦门、湖北、广东、深圳等12个省、直辖市、计划单列市”。
这次扩围也取得了好于预期的阶段性成效一一各项改革措施有效衔接,改革工作平稳有序幵展。营改增不仅促进了试点行业的发展,推进各省市产业的升级与转型,也不断神话第二产业和第三产业的融合发展,并深化调整与重新布局其产业链,推动产业结构的不断升级。这些成效进一步验证了营改增改革的可行性。
在上述12个省市"营改增”试点取得优异成效的前提下,为积极贯彻落实党的十八大报告的精神,2013年12月06日召开的国务院常务会议上,国务院总理李克强发布决定——继续有序扩大试点范围,“从2014年1月1日起,将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点”,这有利于减轻交通运输业行业的总体税负,促进流通行业发展,使改革的红利持续显现。因此,将建筑业纳入“营改增”得改革序列指日可待,具有其可行性。
2.3.2建筑业自身的发展创造了有利的宏观环境
据相关统计资料显示,党的十八大以来,我国建筑业总产值逐年大幅增加。
2002年至2012年国建筑业总产值分别为1. 71万亿元、2. 19万亿元、2. 77万亿元、3. 47万亿元、4. 10万亿元、5. 00万亿元、6. 11万亿元、7. 59万亿元、9. 52万亿元、11. 77万亿元、13. 53万亿元,年均增长率高达20%以上,涨幅较大,同时还实现了 2012年行业总产值比2002年增长近七倍的惊人飞跃;而建筑业增加值也从2002年的7297. 59亿元(占当年GDP的6. 06%)上升至2012年的1. 35万亿元(占当年mP的6. 86%),期间建筑业增加值占GDP的比重一直保持在5. 6%以上,2004年达到最高值7%。当前我国建筑业越来越重视建筑业增加值的核算,这有效奠定了建筑业营改增的会计核算基础,如果在建筑业全行业推行“营改增”,用2012年数字匡算,根据财政部与国家税务总局于2011年11月联合下发了《营业税改征增值税试点方案》规定的建筑业适用11%税率,预计全年建筑业增值税收入总额为3900. 49亿元(增值税收入=建筑业增加值*适用税率=35,459. 00Xil%),与实际缴纳的4116. 54亿元(营业税收入=建筑业总产值*适用税率二 137,217. 86X3%)税金相比还有所减低。因此,在建筑业全行业施行“营改增”,能够一定程度上使得宏观税负下降,这就保证了建筑业“营改增”改革顺利进行,增强其施行的可行性。
2. 3.3我国现行税制提供了坚实的基础
纵观我国现行的税收体制,其实已有法规将建筑业部分业务纳入增值税征税范围。根据国家税务总局发布的《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》规定,“纳税人以签订建设工程施工总包或分包方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业),符合一定条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税,提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税等自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税” 。这表明,建筑业施工企业在建设工程时耗用的某些原材料己经与营业税分离而被纳入增值税的征收范围,从而为进行建筑业的营改增奠定了基础,并提供了有益的经验。
2. 3. 4建筑业具备计算增值税进项税额和销项税额的条件
建筑业属于我国第二产业,其生产经营过程中的资金与工业企业一样,随着供、产、销过程的进行而不断地循环进行着。其次,建筑业的资金形态分为储备资金、生产资金、成品资金等各种不同的形态,但无论怎么运动,最终都会回到货币资金形态,这说明建筑业具有“营改增”的基础条件。最后,从建筑业的原料材消耗过程及结果方面来看,建筑业生存过程可以分为三个阶段,即从原材料的供应,到生产形成在产品,之后构成工程实体,形成产成品,最后收回工程价款。因此,建筑业完全具备计算增仉税销项税额和进项税额的条件。
2. 3. 5建筑业营改增有利于促进建筑业的技术改造和设备更新
建筑业属于资本密集型行业,其固定资产在企业的总资产中占有很大的比重,且其固定资产的单位价值很高。而当前,建筑业新增外购的固定资产如水泥、预制构件、钢材等大部分都是从增值税的一般纳税人购进,而当前我国建筑业征收的是营业税,不能抵扣购进固定资产的进项税额。因此,若建筑业实行营改增,根据我国2009年实施的《增值税暂行条例》规定,购进的固定资产的进项税额可以抵扣,这不仅能推进建筑业企业的设备更新和设备更新,减少能源的消耗和环境污染,从而提高我国建筑业企业的生产管理能力,提高其国际竞争力。
2.4 我国建筑业营改堪税制设计难点分析
2. 4. 1税率的设定
税率的高低是影响建筑业营改增是否能有效降低建筑业企业税负的重要因素。税率过高,将严重打击企业的积极性;而税负太低,又将大幅减少政府财政收入。若不合理设置增值税税率,将违背改革的初衷,不利于建筑业营改增的推进。
2.4.2纳税地点的设定
根据现行营业税的规定,建筑业的纳税地点仍为应税劳务发生地;纳税人承包的工程跨省、自治E、直辖市的,机构所在地为纳税义务发生地点。但是考虑到建筑业具有工程量大、历时久、流动性强的特点,纳税人从事的跨省业务和分包业务较多,因此,建筑业营改增之后如何设定纳税地点值得斟酌。
若纳税地点选择在应税劳务发生地,这将势必要求建筑业企业具有较高的会计核算能力。但现实是很多大建筑企业设立的“项目部”或临时施工企业并不具备较强的会计核算能力,而且一般来说建筑材料都是由总部统一采购后分配的,因此该选择不利于应纳税额的核算和缴纳。
若纳税地点选择在建筑业企业机构所在地,则又对机构所在地税务机关的征管提出了难题,税务机关很难对异地工程进行施工进度、财务状况的监控,不利于税收监管的实行,将为偷漏税行为创造可能。
2.4.3纳税时间的设定
由于建筑业行业的特殊性,其结算方式也具有特殊性,一般情况下,建筑业劳务有两种结算方式:预付款方式或按工程进度付款方式。无论釆用哪种方式,都导致纳税周期与收入周期的相背离,即工程前期,进项税额很高而销项税额很低,使得企业无税可缴;而在工程唆工结算时,则相反,使得建筑业企业应纳税额的波动性很大,不利于税收征管。
2.4.4进项税额抵扣问题
目前,纳入增值税试点的服务业十分有限,而建筑业企业的中间投入中有大量服务项目没有纳入增值税应税范围,若单独在建筑业实施营改增,没有打通这个行业的抵扣链条,势必对建筑业企业的税负带来较大影响。
按照现行的规定,建筑企业只能凭增值税专用发票抵扣营改增改革之后购进的机器设备的进项税额,而在营改增改革之前购进的机器设备不允许抵扣进项税额,只有在“营改增”之后购置的设备才可以抵扣进项税额,也不符合建筑业企业的实际。目前,比较大型的建筑业企业为了满足资质核定,基本上已经配齐了正常施工所需的设备,预计后续再购进新设备的数量和金额较小。
由于建筑业企业的施工地点有部分是在比较偏远、欠发达的地区,购买水泥、沙等材料时,很多是直接从村民或小规模纳税人手中购进的,这部分支出都无法取得增值税专用发票,因而无法抵扣进项税额。此外,由于建筑业企业属于劳动密集型企业且近年来人工成本不断上升,人工成本在其总成本中所占的比重较大,而根据现行的增值税管理规定,人工成本不能抵扣进项税额。
进项税额抵扣期限,也对建筑业企业营改增后进项税额的抵扣带来了挑战。
2. 4. 5税务机关监管难度变大
在流动性高、生产周期长、产品复杂多样的建筑业实行营改增,无疑给各级税务机关的征管水平提出了更高的要求,不仅成本收益的核算难度大,也导致了更多的信息不对称,甚至将诱发更多地偷漏税行为。
2.5 我国建筑业营改瑁对财政收入的影响分析
财政收入的影响因素很多,其中税制结构是至关重要的一个因素。我国建筑业营改增对财政收入的产生的减少效应可以分为以下几个方面:
2. 5. 1直接减少政府流转税税收收入
增值税是当前税种中最具科学性与合理性的税种,其多环节且仅对增值额征税的特性,有效避免了重复征税。建筑业营改增对财政收入最直接的影响就是通过适当的税率设置,在抵扣中间投入的进项税额和固定资产投资进项税额之后,减少了建筑业企业的应纳税额,同时也减少了城市维护建设税和教育费附加,减轻了税负,进而减少政府的税收收入。
2. 5. 2增加下游企业的增值税进项税额抵扣数额
对建筑业营改增后,购买建筑业劳务的增值税纳税人可以抵扣购买该劳务的进项税额,在销项税额不变的情况下,进项税额增加,减少了该纳税人的应纳税额,进而减少了政府的税收收入。
2. 5. 3减少建筑业企业应纳企业所得税税额
通过上述的分析,我们可得,建筑业企业的流转税税额减少了。由于建筑业营改增改革前后的企业所得税增减额主要取决于改革前后流转税税额的增减额,因此,建筑业营改增将减少建筑业企业的企业所得税税额,进而减少财政收入。
