第1章 导论
1.1 研究背景
2012年1月1日,在上海启动了关于交通运输业和现代服务业营业税改征增值税的政策;2012年7月25日,国务院总理温家宝主持召开了国务院常务会议,决定扩大营业税改征增值税试点范围;自2012年8月1日起至2012年年底,将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点范围,由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、宁波等8个省市。直至2013年随着扩大试点范围,营业税改征增值税(以下简称“营改增”)改革在“十二五”期间逐步推广到全国范围。
中国的商品劳务一般税由增值税和营业税覆盖。这可称为中国商品劳务一般税的“双轨制”。“双轨制”的存在,使得经济生活中问题层出不穷:商品劳务税的重复课税、行业税负不均、税收纵向和横向的策略性竞争。因此,增值税“扩围”是中国政府决定改变上述不合理现状的重要举措。一直以来,增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业,第三产业的大部分行业则课征营业税。营业税以交易额征税,不利于社会分工,重复征税,抑制市场交易规模。增值税目前是中国第一大税种,由于其釆用逐环节扣税,不会重复征税,能够平衡税负,促进公平竞争,而被广大纳税人所接受。营业税改征增值税是我国税制改革中的重要内容,改革将大大优化我国的税制结构,显着提高我国流转税的税收中性,减少税收对市场经济主体决策的不良影响。同时,对服务业实行与工业同样的增值税,是国际通行做法,可以为服务业发展创造更好的环境,特别是对分工细、链条长的现代服务业,减税效果会更明显。
TPL公司是依附于港口经营发展的企业,其三处堆场经营传统的物流辅助业1月份建成投入使用。其中(1)验放中心主要业务为:①海关进出口查验业务(包括人工、机检查验);②进口固体废物检验检疫查验业务;③进口货物检验检疫木包装及法检查验业务;④出口货物装船前检验检疫查验业务,⑤代理报检业务;(2)矿产品分拨中心主要业务为天津检验检疫局集装箱装运矿广品集中查验;(3)再生资源分拨中心主要业务为对进境的固体废物原料实施检验检疫查验业务。其业务从港口的服务环节来看相当于港口码头转栈货物及集装箱的后方堆场,主要提供货物的装卸、理货、仓储、运输等服务以及延伸的物流辅助服务。依附于港口经济的发展,结合天津港的相关政策,TPL公司在2013年,公司累计实现营业收入40943万元,完成利润总额3004万元,仅验放中心一个堆场的集装箱进出场箱量完成89.6万TEU,,较2012年73. 74万TEU增长21.5%。由于装卸搬运业属于营改增的征税对象,因此在2012年12月开始实行营改增政策,此次税改对TPL公司有着很大的影响。营改增后各项服务的税率变化如下:装卸业务原营业税税率为3%,改征增值税后的税率为6%;仓储业务由5%改为6%;理货业务由3%改为6%;运输业务则由3%改为11%。营业税是价内税,可以在所得税前列支,从而递减一部分所得税;增值税是价外税,不能在所得税前列支,不可以抵减所得税。
大多数港口企业在改征增值税的同时减少了企业收入的抵减项目而增加了所得税负,增值税税负水平将取决于增值税税率的高低及可抵扣成本在应税营业额中所占比例及进项抵扣税率。对于可抵扣项目较少,或者进项抵扣税率低于销项税率的企业而言,其实际增值税税负很可能高于原实际营业税税负。TPL公司由于经营配合海关商检的查验业务,因此在港口码头提箱时会取得大量的与提供应税服务销项税额对应的进项税额,因此税负的上升也随之减缓。
营业税改征增值税是我国税制改革的重大举措,旨在消除服务业流通领域的重复纳税问题。但具体到不同行业,由于不同行业的特征不同,该政策的现实效应,存在明显差异。本文以经营物流辅助业务的TPL公司为对象,分析营改增对企业的税负、财务管理、会计核算等方面的影响,并对如何完善相关政策提出相应的应对措施方案。
1.2 研究目的和意义
营改增的大改革,令国内流转税系统和国际更加接轨,并能降低重复征税对企业的负面影响。在全球经济下滑的背景下,如果企业能够享受到结构性减税带来的税负下降,对其自身更有益处。营改增试点前的流转税制度基本是1994年税制改革后确定的,主要税种包括增值税、营业税、消费税、城建税、印花税、教育费附加等。而在此次营改增试点中营改增企业主要涉及和发生变化的税费包括增值税、营业税、城建税和教育费附加。增值税是对销售货物、提供劳务过程中增加的价值部分征税,而营业税一般是对营业收入的全额进行征税。
营改增初步打破了自1994年税制改革时两税并驾,对货物、劳务流转人为划分范围,分别适用两税的现状。而增值税与营业税又分别由国家税务局与地方税务局征收,增加了征纳过程中两税纠缠的管理成本,时有纳税人在两个主管税务机关之间左右为难的情形,当然也带来了纳税适用的筹划空间与管理漏洞。从不同角度看两税并征现状改革的必要性:
(1)在税收管理层面,两税分征不符合公平与效率原则。所谓最有效税制,是指在社会对公平的期望程度一定的情况下,能够将经济效率与社会公平最佳平衡的征税方式。早在18世纪70年代,亚当斯密就在《国富论》中提出了最有效税制的四个原则:平等、确定、便利与最小征收费用。其中又具体化为了减少官僚机构、确保税收中性以及简化税制等诸多要求。20世纪70年代以来,最适课税理论逐渐发展。简而言之,最适课税理论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。增值税由于具备商品税和所得税的双重性质,故而与最适税制的精髓有着内在的联系与统一。自1954年在法国问世以来,作为一个年轻的税种,增值税展现出极其旺盛的生命力,与其在公平和效率上的优越性密切相关。
(2)不利于税收中性,有损经济效率。由于社会大生产的分工越来越细,增值税在世界各国的实行与推广,无一不是着眼于消除原有各种“销售税”难以避免的重复课征。然后,营业税的存在,使得某些行业上中下游间联合程度的松紧,直接影响该行业整体流转税负担的高低,分工越细越为不利。
(3)不利于税制简化,有损征管效率。增值税制与营业税制的并存,使得税制更加复杂,尤其是混合销售、兼营行为的规定,增强了纳税人的逃避税动机;而且,营业税制比增值税制更加频繁地赋予某些行业较低的税率与较多的减免条款,不符合现代税制的简化要求。
(4)在增值税和营业税计税依据难以截然分清的情况下,国税局与地税局都享有行政执法的自由裁量权。这使得纳税人常处于一种无所适从的状态,而且面临重复课征的危险。国税与地税分管增值税与营业税,也造成了征税成本的高涨。中央与地方两套机构的并存,加大了税收成本,而地方税收成本相对于中央税收成本更高,这既可能源于地方政府的冗员低效,也可能源于税种之间、行业之间征管难度天然存在的差异。
营改增将一一破解上述问题,在简化税制方面,“营改增”具有现实的意义。
至于营改增是否能达到减少重复纳税、降低纳税人税负的作用,鉴于计税方法、税率测算偏差的考虑,需针对不同个体,从长远衡量。营改增改革具有多方面的积极意义:
(1)有助于促进国民经济各行业的均衡发展。从税收负担看,由于增值税和营业税的征税范围具有明显的行业性,同时由于两者对税制要素的具体规定不同,造成行业间的实质性差别,而这种税负差别违背了税制的公平性原则。实行营改增改革,有助于实现各行业间的税负平衡。
(2)有助于深化产业分工。从税收制度本身看,营业税是按照交易额征税,增值税实行“抵扣法”制度,两者制度差异大。营业税由于无法抵扣上一环节的进项税额,按收入全额缴纳营业税,而且还实际承担了外购固定资产价款等增值税进项税额,不利于专业化分工的推行。经营中专业化活动越多,营业税的重复征收频率就越高,由此将影响服务业企业的固定资产投资等行为,这种问题对于外购货物和固定资产占比较大的服务业企业,如物流业和交通运输业尤为明显。
实行营改增,由于克服了重复征税问题,优化了增值税制度,有助于改变过去多数企业将原来应该独立经营的服务业企业被迫并入制造业企业中的现象。
(3)有助于优化增值税制度,完善增值税抵扣链条。营业税的征税范围,如交通运输业,与制造业等第二产业密切相关,相互之间属于上下游产业,在未进行营改增的情况下,这些行业实行不同的货物劳务税制度。实行营业税的行业,无法纳入到增值税的抵扣链条当中,增值税纳税人无法进行购入劳务的进项税额抵扣,存在抵扣链条被人为中断和重复征税问题。因此,将交通运输业等行业纳入到营改增改革,有助于解决抵扣链条中断的问题。
1.3 国内外发展现状
1.3.1 国外增值税的发展状况
在世界范围内,实行增值税的国家,对劳务的课征可以分为三种不同的模式:
第一种是在劳务原则上普遍征收增值税,以欧洲多数国家为典型代表,仅将少数的劳务排除在增值税税基之外;第二种是对劳务的增值税课征釆取正列举的方式,以多数拉美国家、瑞典等个别发达国家为代表,征税范围也因正列举而比第一种更为狭窄;第三种是对劳务课征传统的销售税,我国在营改增之前即采取这种模式,针对除加工、修理修配劳务之外的一般劳务,课征营业税,从而形成了流转税领域增值税与营业税并征的局面。三大主流增值税制模式的来源为:
(1)欧洲是现代增值税法的起源地,其增值税制曾为许多国家提供了重要的参考“模式”。综观欧盟各国流转税体系,均是以增值税为主体税种,并选择若干消费品征收消费税作为与增值税配套的税种。由于欧盟成员国之间流转税的巨大差异一直是阻碍欧盟实现内部统一大市场的最大障碍,欧盟前身欧共体从20世纪60年代开始,就致力于成员国之间流转税的协调,至今已做了大量的工作。欧盟流转税的协调主要涉及增值税和消费税。为了使增值税制达到逐步统一,促进经济一体化,欧盟先后颁布了 20多个关于增值税的指令,以协调和约束成员国调整增值税制度。
(2)新西兰的增值税制度以其明显的几大特征(最小范围的税收减免、对政府服务征税、纳税地点按属人原则而非属地原则确定),而被公认为世界范围内较为先进的“现代型”增值税。在其身后,也不乏一些追随者,如南非、纳米比亚与波茨瓦纳等。可见,增值税的原理是国际通行的,对其是否科学、先进的评判标准也是超越国界的。
(3)国际货币基金组织(IMF)、经济合作发展组织(OECD)等国际组织,乃至尚未实行增值税制的美国学术团体,纷纷研究制定《国际增值税/货物和劳务税指引》、,《增值税条例范本及注释》以及含有增值税条款的《税收协定范本》之类的法律范本。在IMF官方网站上,公布有四个增值税法律范本一Value AddedTax Law of Fantasia(在为苏联和东欧的一些国家起草增值税法的经验基础上制作)、Commonwealth of New Vatopia Value Added Tax Act (在为纳米比亚、博茨瓦纳等一些南非国家起草增值税法的基础上制作)、Value Added Tax Act of thecommonwealth of Republica (在为乌干达、莱索托、闪比亚和汤加等国际起草的基础上制作)、Commonwealth of New Vatopia Value Added Tax Act 可供参考。
在OECD官方网站上,公布有一个增值税指引-International VAT/GST Guidelines。
虽然以上三大来源是最为主要的,但可资借鉴的经验又不限于此。因为欧盟中不同的国家还有各自的优点值得学习,而列举外的其他国际或组织,也另有对于劳务课征增值税的宝贵经验。
增值税在国外各国家的状况各不相同,主要以下几个欧美国家为例:
(1)英国围绕夸大征税对象问题执政党内对立激化,是增加税收海水削减开支,以及在如何削减巨额的财政赤字的方法问题上对立激化。以政府领导为核心的主流派认为削减幵支已达到限度,因而主张要通过扩大征收整治水的项目来增加收入。但右翼势力则认为,增加税收会阻碍经济的复苏,是自杀行为,因而要求进一步削减开支。增加使低收入阶层的负担加重的间接税,在国民中引起强烈批评。尤其是,对家庭用燃料和电力征收增值税,即等于对维持最低水平的生活不可缺少的支出强行征税。人们谴责说,这是直接打击了高龄者、病人等社会弱者。
(2)德国因欧共体统一而勉强增收间接税——德国在1968年引进了欧共体式的增值税。德国的标准税率到1992年为14%,但是,为了同欧共体的增值税一致,从1993年开始提高到15%。另一方面,决定从1994年开始降低直接税中的法人税率和所得税率。后经1954年和1968年两次改革确立了现在的增值税的基本格局。其税率,最初有6种,后来逐渐减少,从今年幵始实施两种税率,一是普通税率为18. 6%,另一种是减轻的税率为5. 5%。
(3)美国政府对实施增值税持积极态度,在美国由州和地方政府征收销售税,联邦政府不征收此类税。此外,在税率方面,不同的州和地方自治体也有差别。另外,关于直接税与间接税的比率,在美国的国家级税收中,间接税的税率级低。从1991至1992年会计年度来看,直接税在总税收额中占90.8%,而间接税只占9.2%。其结果,使国民对间接税的感觉,很少有人认为负担沉重。而且,州的独立性很强;其中,也有的州认为征收销售税违反宪法。正因如此,联邦政府难以实行征收销售税。关于增值税,由于认为难以把税收额提高到征税费用的程度,所以并未实施。
(4)法国可能是因其历史较长的缘故,法国的增值税已完全溶入人们的日常生活之中,一般消费者的倾向是,把包括税金在内的商品价格就视为商品本身的价格,因此,它被认为是较易征收的税收来源。法国的税收结构中,增值税所占比重非常高。从1990年的统计来看,所得税与消费税之比约为4. 2%对5.8% (增值税在消费税中占95%)。这种结构在以往十年内几乎没有发生过变化。
1.3.2 国内营改增的改革过程
营改增是因财税制度的要求应运而生。中国1979年引入增值税,最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布增值税条例(草案)在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。我国原实行的流转税制创设于分税制改革的1994年,将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务,对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2008年10月,“增值税立法”被十一届全国人大常委会列入立法规划,并且作为将在5年内提请审议旳第一类立法项目。2009年1月1日起,我国的三大流转税暂行条例及其实施细则已经有所修正,主要体现在:增值税的抵扣范围扩大,小规模纳税人征收率降低,以及营业税的纳税地点变化等,实现了由生产型增值税向消费型增值税的转变。
2011年10月26日,国务院决定从2012年1月1日起,在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税改革试点。2011年11月16日,财政部、国家税务总局发布《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税〔2011)110号)与《关于在上海市幵展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税)〔2011) 111号),从此确定了试点地区营改增的基准处理规范。2012年7月25日,国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围,自2012年8月1日起至年底,将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围,由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江(含宁波)、安徽、福建(含厦门)、湖北、广东(含深圳)省、直辖市、计划单列市。其中北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。其他城市陆续分三个时间完成新旧税制转换。2013年4月10日国务院常务会议决定进一步扩大交通运输业和部分现代服务业营改增试点:2013年8月1日起试点在全国范围内推开,部分现在服务业扩大扩围纳入广播影视作品的制作、播映、发行等;择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。全国普遍适用试点政策,将解决以地区试点带来的相同行业在不同地区的适用税收政策的混乱,减少跨地区经营中总分(子公司)机构间的不同政策脚耻的管理成本与税务成本的征管成本,也减少利用地区政策差异实施违规行为发生的可能性。
全国推广营改增后,交通运输业和部分现代服务业先行一步,也为后续其他营业税应税劳务的纳入提供相对便利通畅的划转安排,应该说对于8月1日首次试点的省份来说,先行试点地区的经验有助于这些省份的借鉴。事实上,中国国家税务总局也要求先期营改增试点地区对其他在8月1日进行营改增试点的地区进行“对口支援”。但对于新试点省份的纳税人来说,营改增政策又是一个新的发展机遇,需要以成熟的方案应对营改增。在未来的一至两年内,铁路运输、有点通信、建筑业、不动产将逐步纳入营改增的范围,金融业,特别是银行,也开始进行调研,增值税统一的格式将对这些行业带来深刻的变革。当然,如果大的税制变革会牵动整个财政管理体制的调整,因此,基于稳健的考虑,在时间安排上会存在一定的变数,但整体趋势应属浩浩荡荡不可逆转。
