第2章 相关理论与概念综述
2.1 营业税、增值税的概念及原理
2.1.1 营业税、增值税旳概念及原理
营业税是以我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税的特点是一般以营业额全额为计税依据,按行业设计税目税率,计算简便且便于征管。上述应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。按照原实行税法,对货物销售及工业性加工、修理修配行为一律征收增值税,对提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产行为一律征收营业税。但是,对于纳税人既涉及货物销售,又涉及提供营业税劳务的,则容易出现征税范围的交叉或界限不清问题。营业税的税目按照行业、类别的不同分别设置,原实行的营业税共设置了 9个税目:同时,按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率。具体规定如下表所示:【1】
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人,以其增值额为课税对象征收的一种税。按对外购固定资产处理方式的不同,可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税按全部销售额计算税款,但只对货物或劳务价款中新增价值部分征税;实行税款抵扣制度,对以前环节以纳税款予以扣除;税款随着货物的销售逐环节转移,最终消费者是全部税款的承担者,但政府并不直接向消费者征税,而是在生产经营的各个环节分段征收,各环节的纳税人并不承担增值税税款。实行的增值税除适用低税率的货物外,一般适用17%的基本税率,小规模纳税人适用的征收率为3%。【2】
2.1.2 营业税、增值税的计税方式及会计处理
营业税是价内税,包括在我国境内提供提供应税劳务,出售或出租无形资产、销售不动产都要交纳营业税。营业税计算的依据是营业额和营业税税率。其计算公式为:应纳税额=营业额X税率。营业税的计税依据是提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或销售不动产的销售额,统称为营业额。营业税的营业额一般按以下原则确定:
(1)以纳税人提供应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用作为营业额。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及各种性质的价外收取。
(2)通过列举,规定一些项目的若干费用可扣除。如广告公司付给媒体的广告发布费可扣除,旅行社代游客支付的门票、交通费等费用可扣除等等。
(3)如果纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:
①按纳税人当月提供的同类应税劳务或销售不动产的平均价格核定;②按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或销售的同类不动产的平均价格核定;③按下列公式组成计税价格:计税价格=营业成本或工程成本X (1+成本利润率)+ (1—营业税税率)。
(4)纳税人取得的外汇收入在计算营业额时,应当按外汇市场价格折合成人民币计算,其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。
对于一般纳税人而言,涉及增值税计算最多的即是销项税额及进项税额。销项税额的计算相对简单,是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额=销售额*税率。增值税进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务,支付或者负担的增值税税额。从能予以抵扣这个角度,增值税进项税额区分为可以抵扣的进项税额和不得抵扣的进项税额。
从简单的角度理解,我们购入的任何销售方如果是增值税事项的货物、劳务与服务,其价格中必须是含税销售的,一般纳税人体现为销项税额,简易征收的体现为应纳税额。因此进项税额额是客观存在的,也即相当于销售方代国家征的税的一种形式上的思路。至于是否纳入到可以抵扣的进项税额,则是有条件的,条件即用于应税事项的目的与取得合规的抵扣票据,这样就大大缩小了可抵扣的范围,当然对于财政也更有保障。这是对于一般纳税人而言的,而对于小规模纳税人与非增值税纳税人,就没有抵扣的必要了。
相较于营业税,增值税最为显着的特点是价外税,因此在核算上,增值税并不进入企业的利润体系中,直接从销售收入中以“剥离”的方式进行“挂账”处理。而营业税采取的是价内税的处理方式,按照在利润表中先计收入再扣除的方式核算。【3】
在《企业会计准则2006》框架下,企业发生的税金的核算其实有以下几个出口:第一个出口是“管理费用”,企业缴纳的房产税、车船税、城镇土地使用税和印花税都是通过“管理费用”科目核算并计入当期损益的。但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”中核算。第二个出口是“营业税金及附加”,企业缴纳的营业税、消费税、城建税、教育费附加、地方教育附加等都是通过“营业税金及附加”科目核算并纳入当期损益的,而且营业税金及附加本身要求企业将主营业务和其他业务发生的流转性质的税费通过统一的会计科目进行核算。第三个出口是“所得税费用”,企业采用资产负债表债务法确认的本期所得税费用、递延所得税费用都要通过“所得税费用”科目计入当期损益。
上述三个出口最终都要求将企业缴纳的税费计入当期损益。唯一不同的即增值税,增值税属于价外税,多数情况下不会直接影响企业的当期损益,因此核算上表现出一定的特殊性。
在进行增值税会计处理时,需要把握增值税和企业的成本费用、销售收入之间分流的特点。比如,在记载企业的成本费用或者可以作进项税抵扣的资产时,需要将不含税的货值、服务价值纳入成本费用核算,而对应的税金在可以抵扣的情况下纳入应交税费核算。此时,对于一般纳税人,计入“应交税费-应交增值税-进项税额”借方,实际上表示是纳税人的一项抵扣权利,其实质意义会抵减企业当期或者未来期间应缴的增值税,故这种抵扣实际上也是纳税人的一种特殊的财产权。因此,在进行增值税会计处理时需要把握,对于一般纳税人而言,基于增值税课税对象是增值额这一特性,抵扣是原则,不抵扣是例外。也就是说,多数情况的进项税额是可以抵扣的,如果限制纳税人的抵扣权,实质上是剥夺纳税人的一种财产权,因此,只有增值税法律、行政法规、规章或者规范性文件有明确的限制才可以禁止纳税人实行抵扣。
增值税的会计处理要考虑一般纳税人与小规模纳税人(包括适用简易征收的一般纳税人)情形分别进行对应会计处理。一般纳税人的会计核算,在准则方面没有严格的规范,因此企业可以结合自己实际情况进行设置与核算。实际就是通过负债项下“应税税费-应交增值税”的贷方减去借方的金额,来计算应缴纳的增值税。如果进项税额大的话,则“应交税费-应交增值税”的余额在资产负债表中表现为负数,此属正常现象,表示支付给供应商的进项税额大于销售或提供应税服务产生的销项税额,即表示多缴纳的税款,这种税款参照现行增值税规定,在企业注销是,不能得到退税,如东不能有效地转移,只能视为企业的一项损失来处理。通常,根据销项税额与进项税额其简化处理的需要,企业在“应交税费-应交增值税”下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”的专栏。大多数企业为了更清楚地核算纳税人每月或每季应缴纳的增值税,可能设置“应交税费-未交增值税”,来承接上述“应交税费-应交增值税”当期结转出的应缴纳金额,即当期销项税额减去进项税额为正数的结果。
小规模纳税人购入材料,由于其不存在增值税抵扣,因此无论其是否确可抵扣的票据,都将全部计入成本费用。在销售方面,由于不需要通过销项税额与进项税额计算应纳税额,只需按照相应征收率来计算,因此在会计科目设置上只需要设置“应交税费-应交增值税” 二级科目,余额即为应交的增值税,也不需要设置未交增值税科目。
2. 2 总结与启示
关于增值税的结构设计以及如何施行增值税,世界各国存在不同做法。但一般均认为,增值税的税基应当是货物和劳务的最终消费。增值税的根本在于对各种交易进行征税,同时又提供了一种机制,允许进项税额从销项税额中得到抵扣,如此一来,每一环节(知道最终消费者)所缴纳的增值税净额只与纳税人所新增的价值有关。增值税相对于营业税之类的流转税具有经济上的优势,流转税是对流转额征税,而不论增值额多少,因此对某一商品所征的流转税将体现其在生产过程中应税环节的多少,从而导致“级联式”的税收负担。这会促使生产者避免采用应税投入品并降低生产效率。中国的增值税制度的设计遵循了国际最佳实践,建立在以发票抵扣方法为基础的分步式征管方式之上,这种方法明确地将购买者进项税款的抵扣与进项的销售者所上缴的税款联系起来,因此能够避免中间销售人为压低价格。
