5 A 公司税收筹划的优化设计
5.1 优化 A 公司税收筹划体系
从理论上来说,税收筹划是企业理财的一部分,也是现代财务管理的重要组成部分.加强税收筹划工作,在合法、合理的前提下降低税收成本,为企业创造更大的价值.
从 A 公司目前税收筹划体系来看,首先没有明确筹划的目的,其次 A 公司没有建立相应的管理体系与管理团队来系统地进行此项工作.具体表现在以下几个方面:
税收筹划作为财务管理的重要组成部分,但是 A 公司没有在财务管理职责中给予明确规定.
A 公司没有具备相应素质的人员来整体筹划此项工作.在实际业务操作中,没有事先系统地给予分析和筹划.
根据 A 公司现状,根据税收筹划相关理论,从税收筹划的目标为出发点,建立 A公司税收筹划体系.具体结合 A 公司涉及业务,从投资、筹资、生产经营角度出发进行业务筹.其次,结合高新技术企业具有的特点,从公司涉及的相关税收政策出发进行税收筹划;另外高新技术企业人力资源是企业一项最活跃、最富有能动性的生产要素,企业投入人力资源高低和方式方法的不同,也直接关系到人力资源开发和利用的效果,鉴于此情况,将个人所得税税收筹划纳入 A 公司税收筹划体系中.
5.2 针对 A 公司具体业务设计税收筹划方案优化设计
5.2.1 投资活动涉及业务的税收筹划
5.2.1.1 固定资产折旧年限的税收筹划
现状:折旧年限(项目期)3 年.
A 公司为高新技术企业,2011 至 2012 年为免税期,2013 至 2015 为减半期.公司凭借自有研发实力,承担国家项目的开发.所以公司购置与重大专项相关的专用设备金额比较大.2011 至 2013 年重大专项购置设备都是以外部购买的方式来满足,按税法规定设备折旧年限为 3-5 年,公司针对此设备使用折旧年限(项目期)为 3 年(折旧年限不低于所得税实施条例第六十条规定折旧年限的 60%,并且 A 公司已经按照税务局相关规定办理的缩短年限的备案手续)近几年的设备采购及财务核算如下:
假设 2014-2015 没有专用设备的新增.
公司目前高新技术企业所研发产品为软件产品,并且通过软件专利技术认证,获得相应的专利权,公司财务部门按照税务相关规定,通过公司获得的专利权在税务相关机构进行备案之后,对应产品能够享受软件退税,根据公司目前各项指标也能符合软件企业资质要求,所以目前 A 公司也享受软件企业两免三减半,即:2011 至 2012为免税期,2013-2015 为减半期,针对设备特性结合公司目前享受政策,以设备寿命期为折旧年限,假设不考虑这三年新增固定资产折旧前提下,每年的应纳税所得额为 800 万元,其他相关数据如下:
财务核算上,重大专项购买的专用设备仍然按固定资产来核算,设备折旧期限为3 年,从整体情况来看,增加固定资产原值 1978 万元.
从税收层面来看,在不改变设备购置的前提下,2011 年至 2017 年,对公司应纳税所得额影响 1899 万元,考虑 2011 至 2012 为免税期,2013 年至 2015 年为减半期,所以在此期间应纳税额为 538 万元.
筹划方案:外部购置,折旧年限(设备的实际使用年限)5 年
从财务核算情况来,重大专项购买的专用设备都按固定资产来核算,设备折旧期限为 5 年,从 2011-2015 年的整体情况来看,截止到 2015 年末,公司固定资产原值依然为 1978 万元.
从税收层面来看,在现有的外购设备满足公司现状的情况下,2011 年至 2017 年,对公司应纳税所得额影响 1899 万元,考虑 2011 至 2012 为免税期,2013 年至 2015年为减半期,所以在整个期间应纳税额为 458 万元.
按照筹划方案较 A 公司现有核算方案相比,在设备实际使用期间,对所得税贡献额增加 80 万元.
5.2.1.2 集团企业投资组织形式税收筹划
现状:A 公司为高新技术企业,适用所得税率为 15%,除了总部在北京之外,在长沙设立子公司 E 公司,在杭州成立子公司 F 公司,适用所得税率都为 25%.根据公司实际业务情况,2011-2013 年期间 A 公司的年应税所得额分别为 600 万元、850万元、1050 万元;E 公司的应纳税所得额分别为 580 万元、360 万元、210 万元.F公司应纳税所得额为-350 万元、-210 万元、-105 万元.则三年内集团公司整体纳税情况如下:
从以上缴纳税情况看出,集团公司近三年共计 662.5 万元.
筹划方案 1:
如果将 F 公司作为总公司的一家分公司,则集团公司三年内的整体纳税情况如下:
从上述筹划方案看出,将 F 公司作为 A 公司分公司,则分支结构与总公司实现的利润可以合并纳税.则三年内共计缴纳税为 562.75 万元.
筹划方案 2:
如果将 F 公司作为长沙子公司的一家分公司,则集团公司三年内的整体纳税情况如下:
从上述筹划方案看出,将 F 公司作为长沙子公司的分公司,则分支结构与总公司实现的利润可以合并纳税.即:E 公司与 F 公司可以合并纳税,则三年内共计缴纳税为 496.25 万元.
总之,集团公司在成立组织形式时,应该统筹进行规划,因为从以上筹划方案来看,不同的组织形式对集团公司整体纳税情况影响较大.
5.2.2 融资活动涉及业务的税收筹划
5.2.2.1 集团内部融资管理的税收筹划
现状:由于 A 公司没有专门税收筹划岗位关注相关优惠政策及其带来的价值.目前 A 公司筹资主要来源于银行融资,都是通过集团公司资金管理中心统一贷款,根据各子公司资金需求拨付资金,同时按规定收取一定的手续费.
A 公司近几年贷款及利息成本、收益(拨付子公司 7500 万元贷款收取相应费用形成)如下:
筹划方案:由子公司通过专利技术抵押贷款的税收筹划A 公司下属子公司研发单位,自身研发实力较强,从最近四年的研发成果--专利技术来看,公司从 2010 的的专利数量 147 个发展到 2013 年的专利数量 228 个.从下表的数据可以看出,公司随着技术的发展、专利数量增加,相应投入的专利费成本也在随之增加.如何将此技术成果为公司创造更大的价值,需要我们结合相关政策重点筹划.
根据 A 公司下属子公司所处地区中关村科技园相关政策:为了鼓励企业自主研发,对自主研发企业贷款扶持方面给予相关优惠政策(包括专利抵押贷款),具体有:
(1)、中关村管委会,依据《中关村国家自主创新示范区科技型中小企业信用贷款扶持资金管理办法》,最高可给予 60 万贷款贴息.(2)中关村知识产权促进局,依据《中关村国家知识产权制度示范园区知识产权专项资金使用管理办法(暂行)》(京财文〔2010〕2418 号)⑥,最高可给予 20 万贷款贴息.(3)、海淀区(金融处),依据《海淀区促进科技金融创新发展支持办法》,最高可给予 100 万贷款贴息.
中关村管委会结合 A 公司下属全资子公司的专利情况,通过专业结构评估,目前专利评估价格达到 2 个亿.A 公司下属子公司与北京银行签署专利质押贷款签约仪式.根据合同内容,A 公司下属子公司获得 5000 万元专利质押贷款,标志着双方签署的额度为 2 亿元的《知识产权融资服务合作协议》首批资金正式落实到位,A 公司下属子公司知识产权战略取得积极成效.
在此前提下,A 公司可以减少贷款,下属子公司以专利抵押贷款,从 A 公司层面而言,A 公司的贷款、利息成本及相关税费情况如下:
从以上筹划方案可以看出,A 公司下属子公司在充分利用自身专利技术抵押贷款的情况下,从 A 公司整体情况来看,相关税费减少 41 万元.同时享受相关银行贴息额 135 万元,除去相应税费 11.25 万元,对公司现金流贡献额为 123.75 万元.
5.2.2.2 融资方式的税收筹划
A 公司目前融资方式主要有两种,分别为:银行贷款和政府补贴.公司在进行银行贷款的时候,没有系统考虑借款用途不同,借款费用对当年的应纳税所得额影响额也不同.
现状:2012 年借款用途为购买固定资产;2013 年借款用途为开发产品.政府补贴项目资金全部用于补充日常生产经营活动.
筹划方案:考虑 A 公司目前处于高新技术企业所享受的所得税优惠政策--两免三减半期,所以在办理银行借款时,考虑资金用途,即:借款用于生产经营活动;政府补贴款用来支付开发支出及固定资产的购买,在税收优惠期间能将借款费用费用化.具体方案如下:
从上述可以看出,筹划后跟筹划前相比,对 A 公司所得税整体影响额减少了 97.5万元.
5.2.3 公司经营活动中涉及税收业务的税收筹划
1)混合与兼营业务的税收筹划
A 公司研发、生产、销售通信产品,并且具有相应的产品技术服务团队.但是,在实际业务运行层面,A 公司主要负责产品的研发、生产、销售.A 公司下属子公司全面负责安装服务.
2013 年 A 公司目前具体业务开展情况如下:
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,将混合销售与兼营业务的区别归纳如下:
2012 年 1 月 1 日,我国交通运输业和部分现代服务业的营改增试点在上海率先启动,拉开了这一重要税制改革的大幕,改革随后试点扩至包括北京、安徽等在内12 个省市.
2013 年 8 月 1 日,改革再迈新步伐,从分区域试点转向分行业推进,将交通运输业和部分现代服务业的试点进一步推向全国,其中一大亮点是在现代服务业中新增广播影视服务类企业.
在营改增的大背景下,A 公司营改增涉及的业务有研发和技术服务,从原来的营业税范畴转变到目前的增值税范畴,税率由原来的 5%到现在的 6%.
公司产品为集成产品,包含嵌入式软件与软件服务,所以将软件服务业务以 A公司的名义整体销售,一方面按照 17%税率缴纳增值税,一方面按照税务局规定:按照成本加成法计算软件退税.
筹划后方案:
从以上筹划前后相比,公司软件退税额增加 112 万元;公司所得税后利润增加102 万元,以上结果都是由整体税负降低所致.
2)A公司产品出口的税收筹划
现状:A 公司为生产性高新技术企业,按照财税[2012]39 号文件的规定,企业出口自产货物和视同自产货物以及对外提供加工修理修配劳务,以及文件附件中列明生产企业出口非自产货物,免征增值税,未抵完的部分予以退还,即增值税一律实行免、抵、退税管理办法.
A 公司实例:
公司主要研发、生产销售通信产品,产品目前在国际试产上也形成了一定的规模.
目前内销产品形成的增值税率为 17%,本公司产品出口退税率为 13%,2013 年 7、8月份公司出口产品整体销售情况如下所示:
根据上述已知条件,A 公司 7、8 月份形成的应纳税所得额及应退税情况如下:
筹划思路:
由于高新技术企业出口产品的退税率跟其他性质企业产品的退税率相比,退税率较高.所以对高新技术企业出口退税事先进行税收筹划,争取在最早的时间内获得退税额,进而获得资金时间价值.
从以上公式可以看出需要通过从企业当期国内销售额与企业当期的采购产生的进项税之间进行整体规划,才能获得最大金额的出口退税,需要从企业当期国内销售额与企业当期的采购产生的进项税额之间进行整体的规划,通过合理的结算方式将内部销售在后期逐步实现,而尽可能将当期的购货行为及早提供合理的进项税额.
根据上述分析情况,在不改变企业 7、8 月整体供应商采购、客户销售情况下,我们可以通过适当筹划设计月份之间采购环节进项税额和国内销售额的比例情况,为了争取获得最大的退税额,进而取得资金的时间价值.如果假定国内销售额 X1 保持不变,通过改变进项税额来进行设计.根据以上分析筹划结论,即:(X1+X2)×R1=C时,在两个月份内得到退税收益最大.则 C=(1000+500)*17%=255(万元).即当 7 月份进项税额为 255 万元,8 月进项税额为 300-255=45(万元)时,可使两月内退税利益最大化.
从筹划前后对比可以看出,调整后比不调整前多退税 146-64=82(万元).
3)A公司个人所得税筹划
现状:按月发放工资,为了激励员工年底一次性发放奖金.在一定的层面起到了奖励和激励员工的作用,但是,从税收角度来看,并没有充分起到激励员工的作用,或者说没有完全达到预期激励员工的效果,因为其中多数员工为了拿到应有的奖金而缴纳金额不小的税费.
实例分析:
A 公司某员工每月工资 8500 元(扣除五险一金等免税部分后),该员工预计年底奖金为 50000 元.个税计算情况如下:
A 公司目前操作方案:
每月工资交纳个税为:(8500-3500)*20%-555=445
年终奖一次发放,则交纳个税为:50000*10%-105=4895 (50000/12=4167)
则此方案下 A 公司某员工交纳个税为 445*12+4895=10235(元)
A 公司个税筹划方案:
1)根据月薪与年终奖最佳匹配表,我们设计方案如下:
根据月薪与年终奖最佳匹配表(总薪酬 X 和月度发放 Y 以及扣除五险一金等免税部分的 Z 后列示为:X=12Y+Z)
全年扣除五险一金后的总薪酬为 152000 元,根据最佳匹配表可以看出,处于 7档,那么月度应发 8167 元,年终奖应该发放 54000 元.
此分配方案下:
每月工资交纳个税为:(8167-3500)*20%-555=378.4
年终奖交纳个税为:54000*10%-105=5295
则涉及方案下 A 公司某员工交纳个税为 378.4*12+5295=9835.8(元)
从设计后的方案看出,个税有所下降低.
2)工资与劳务报酬之间的相互转化
由于工资与劳务报酬在个人所得税计算的方法和税率上有所不同.所以在工资与劳务报酬方面给予筹划对实现节税有所帮助.
实例分析:
A 公司从外部机构聘用技术专家,A 公司与此专家商定每月发放报酬 35000 元,在签订合同时,有两种选择:即签署雇佣关系的劳动合同和不存在雇佣关系的劳动合同.
A 公司现状:签订雇佣关系的劳动合同A 公司与此专家签订了劳动合同,就得按照工资、薪酬所得项目征税.
应纳税额=(35000-3500)*25%-1005=6870(元)
如果 A 公司与技术专家不存在雇佣关系的合同,则按一名临时的兼职人员,对其35000 元按照劳务报酬征纳所得税.
即:35000*(1-20%)*30%-2000=6400
从以上可以看出按照劳务报酬交纳个税比按照工资、薪酬纳税少交纳个税 470元.
3)福利多样化,便于工资与福利之间转化,考虑工资向股票期权转化.
A 公司现状:
A 公司目前在工资方面除了正常工资和年终奖金外,其他福利形式单一.
筹划方案:股票期权作为一种薪酬政策,另外考虑在不同年度分批行权,考虑每次行权金额控制在相对低税率的临界点,从而起到降低了税率的作用.
股票期权作为一种薪酬政策,为了鼓励员工与企业同发展,将股票期权作为员工利益的一部分,将员工利益与企业的利益相联系.在具体的筹划过程中,个人可以随着股票市场的波动选择合适的时机行权,尽可能减少行权价与行权日股票市价之间的差额,从而降低股票期权带来的工资薪金形成应纳税所得税额.从员工长远利益来看,通过股票期权这种激励方式,为员工带来正面的激励效果.
案例分析:
A 公司某员工为公司高工,A 公司于 2011 年 4 月 30 日通过授予该员工 10000 股的股票期权,授予价为每股 3 元,股票期权协议约定,该员工在工作满 2 年后购买该公司的股票.假设该员工的行权日为 2013 年 5 月 30 日,行权日该公司的股票价格为每股 20 元.
根据财税[2005]35 号文的规定,该员工应缴纳的个人所得税为:
应纳税所得额=(20-3)*10000=170000(元)
应纳税额为=(170000/12*25%-1005)*12=30429(元)
如果在行权时考虑时间的调整,该员工在 2012 年 5 月 30 日与 2012 年 7 月 30日分别行权 5000 股,且两次行权价的股票市价不变.则:
第一次行权时:
应纳税所得额=(20-3)*5000=85000(元)
应纳税额为=(85000/12*20%-555)*12=10339(元)
第二次行权时:
应纳税所得额=[(85000+85000)/12*25%-1005]*12-10339=20090(元)
两次行权合计缴纳个税=10339+20100=30429(元)
如果假设 2013 年 6 月 30 日行权时的价格仍然为 20 元,则该员工的行权可以筹划为在两年内分别行权,即 2012 年 5 月 30 日行权一次,2013 年 6 月 30 日行权一次.则:
第一次行权时与第二次行权时的应纳税额相等:
应纳税所得额=(20-3)*5000=85000(元)
应纳税额=(85000/12*20%-555)*12=10339(元)
两次行权共纳税 20678 元,较上一个行权方案相比,节约税额为 9751 元.
从以上可以看出,行权分别在两个年度内给予行权,可以起到节约税款的效果.
另外,在安排分两年内行权,对股票的数量进行了划分,做到了每次行权金额控制在低税率的临界点,降低税率.
4)A公司研发活动的纳税筹划
A 公司为高新技术企业,研发投入较大,所以针对研发活动进行相应的纳税筹划,对公司整体税收筹划起到重要的作用.
技术转让、技术开发、技术咨询及技术服务的相关税收筹划根据财税[1994]10 号文规定,为了鼓励高新技术企业技术推广与引进,对科研单位取得的技术转让收入免征营业税.国务院令[2007]512 号第九十条规定,如果居民企业在一个纳税年度内,她的技术转让如果所得不超过 500 万元的部分,免于征收企业所得税;如果超过 500 万元的部分,按规定减半征收企业所得税.
A 公司在实际业务中,对技术服务合同与技术转让合同没有进行严格的界定,所以在对部分技术转让合同没有按规定享受到免征营业税、所得税或所得税减半的优惠政策,对 A 公司税费方面造成的相应的损失.
另外,就 A 公司涉及的技术指导和技术培训业务,业务层面来看很相似,但是从税收层面开看,存在着很大的差距.营改增之前:技术指导属于技术服务的范围,按规定按照服务业税目计算缴纳营业税,而技术培训属于文化活动范畴,按照文化体育业计算缴纳营业税.
实例分析:
为了解决国内通信产品中存在的技术问题,A 公司联合业内一家通信行业从美国(M 公司)聘请业内技术方面的专家对国内通信产品技术进行现场指导,并对技术人员进行培训.从 2013 年公司发生的该项业务统计来看,A 公司对 M 公司共计支付 15万美元,折合人民币为 93 万元.
对于 A 公司这笔技术指导费的支出,依据营业税税目中的服务业按照 5%的税率代扣代缴营业税,即 M 公司在国内发生的技术指导费用,产生营业税为 4.65 万元.
针对此笔业务,税务筹划方案如下:
根据 M 公司提供给 A 公司的这项业务,具体包括技术指导和技术方面的培训.所以针对具体业务,A 公司与 M 公司进行具体业务签订具体合同,在合同中明确技术服务于技术与培训的具体投入情况,合同规定两项业务的比例为 1:5,折合人民币分别为 15.5 万元和 77.5 万元.则此业务涉及的营业税为:
15.5*5%+77.5*3%=0.775+2.325=3.1 万元
从以上筹划前后来看:筹划后比筹划前 A 公司少缴税款为 1.55 万元.
营改增之后,财税[2013]号文规定,营业税改增值税试点过渡政策的规定:试点纳税人提供的技术转让、技术开发和与之相关的技术服务、技术咨询免征增值税.
高新技术企业技术关于开发费用加计扣除的筹划近年来,国家为了鼓励高新技术企业的发展,先后颁布了一系列的高新技术企业税收政策方面的优惠规定.比如:所得税法第三十条规定,高新技术企业研究开发费用,在计算应纳税所得额时加计扣除;国务院令[2007]512 号第九十五条规定,企业在实际研究开发支出投入的费用,在没有形成无形资产之前的发生额应当计入企业当期的损益,按照税法规定发生额可在税前扣除之外,还可以按照研究开发费用的 50%加计扣除;如果形成无形资产的,按规定,对形成无形资产的部分按 150%进行后期摊销.
A 公司享受此政策时,对具体细节没有严格按照要求进行核算与管理.如:研发测试费发票来源于非税务机关认可的测试机构,导致此部分不能加计扣除;对于研发部门与其他非研发部门共用的一些费用,如:水费和电费,没有按照合理的方法进行分摊,而是按照简单的人数进行分摊,致使分摊方法不符合税务机关的相关规定而不能加计扣除;另外,A 公司对研发部门的费用核算不清晰,致使税务审计环节无法界定而不能按规定进行正常的加计扣除.
所以,根据高新技术企业技术开发费用加计扣除相关规定,A 公司结合自身涉及业务进行具体的分析,应该取得合理的票据;在核算方面做到核算清晰;对一些共用的费用,按照规定的方面进行合理的分摊.
5.3 公司税收筹划风险防范
公司税收筹划之所以有风险,是与公司所处的经济大环境,国家出台的相关政策法规及企业自身经营活动的不断变化有着密切关系的.国家相关财税部门不断调整、完善相关税法、税收政策法规.而且,不同的税种, 在界定其纳税范围和应纳税额上,政策法规都赋予税务机关工作人员一定的职业判断范围.所以,在企业税收筹划过程中,办税人员除了自身全面熟悉税收法规之外,更要与主管税务机关工作人员进行及时沟通学习,对相关政策法规的认识和应用要得到主管税务机关的认同.另外,要求企业相关管理人员有及时、准确获取相关税收政策法规的能力,并能根据获得的信息快速调整税收筹划方案,提前做好防范涉税风险措施,进而降低实际税收筹划风险.
介于企业税收筹划目的的特殊性,其风险必然客观存在着,但并不是不可规避和控制的.只有针对风险产生的原因采取有效的防范措施,合理利用国家和地方的政策法规,防预和控制各项支出和成本,才能趋利避害,把风险降到最低.具体措施可以从以下几个方面着手:
1)提高纳税筹划的风险意识
税收筹划必须在合法合规的基础上进行.纳税人应树立风险意识,一方面,从企业自身的实际经营特点和企业战略目标出发,合理规划经营节奏;另一方面,熟悉掌握国家及地方相关税收政策法规及税收优惠政策,从而制定出即符合税收法律政策又利于企业最大限度获取经济利益的合法合理的税收筹划方案.
2)建立有效的税收筹划风险预警体系
由于税收筹划本身目的的特殊性以及企业所处的经营大环境的复杂多变性,使任何一个纳税筹划方案从一定层面上来讲都不可能是无懈可击的.市场环境瞬息万变,地方财税法规不断调整,都导致企业纳税筹划风险无时不在.但是,从税收筹划的实效性来看,仅仅树立风险意识还远远不能满足企业税收筹划实施的需要.企业还应当从管理的角度,建立一套科学、有效、快捷的筹划预警体系,在税收筹划全程从多角度全方位对存在的风险建立实时监控系统,使税收筹划实现极速响应的精细化管理,有效防范涉税风险.
3)税收筹划方案必须以税收法律政策和产业政策为导向
税收筹划的合法性是衡量一个企业纳税筹划方案是否成功的基本前提.企业在进行税收筹划的过程中,不仅要求相关管理人员懂法守法,而且要准确理解税收法规和相关产业优惠政策,并能全面把握综合运用,切莫滥用税收优惠政策;同时实时关注税收政策的变化趋势和产业政策的调整也是税收管理人员的重要功课之一.
4)纳税筹划方案应当具有一定的弹性空间
纳税筹划是建立在公司具体业务在具体时间段下,应当遵循相关法律制度为前提下设计的具体方案.随着税收法律政策的不断变化,公司的纳税筹划方案也随之做出相应的调整.所以说纳税人在具体设计方案时,统筹考虑我们政策变化的频繁性,设计的方案富有一定的可调整空间,即弹性空间.以满足随着外部因素,如:国家税收政策、相关法律法规等因素的变化而适当做出调整.同时,公司要建立一套完善的税收筹划体系与风险防范机制,通过对公司纳税筹划方案进行风险评估与定期审核的方式,随着变化对税收筹划方案做出相应的调整,及时采取有效的风险防范措施,以确保纳税筹划方案得以实现,为公司价值最大化增效.
由此可见, 企业必须正确认识纳税筹划,精心进行纳税筹划.积极考虑税收筹划能为企业带来收益的同时,也要充分意识到会有那些风险的存在,做好风险防范,及时、合理地做出应对方案.另外,纳税筹划人员应由高素质员工担任,能着眼于大局,一方面要做好税收筹划,另一方面要全面周到地考虑税收筹划可能涉及的所有系统风险和非系统风险.
