1 绪论
1.1 研究对象
***主席在十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》一文中指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保证。深化税收制度改革，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。”可见，财税体制对于资源配置、社会主义市场经济、社会公平和可持续发展的重要性。中央也明确提出，个人所得税制的改革迫在眉睫，改革的方向为逐步建立分类与综合相结合的个人所得税制。所以，个人所得税的改革在近些年来备受关注。专家学者们对个人所得税的研究也各持己见。
是相对于资本所得来说的相对概念，仍然在个人所得税的税收范畴之内。在此基础之上，通过研究经济学原理和国际通行做法，将现行个人所得税法中规定的工资、薪金所得，劳务报酬所得和稿酬所得部分定义为劳动所得。
1.2 研究背景与意义
早在 1950 年初，国务院发布的《全国税政实施要则》，规定个人薪金报酬收入和存款利息收入都要缴纳个人所得税。因此，即使经济不发达的建国初期，我国的税收制度也是从劳动所得和资本所得这两种不同性质的所得来制定的。在所得税还没有如今繁多的项目时，将所得大体上分为两类，且这两大类的划分是简便、合理的。伴随着中国特色社会主义经济的发展，特别是改革开放以后的这三十多年，居民个人收入的来源多元化，个人收入的形式多样，与之前相对单一的收入相比发生了巨大的变化。
在现阶段税法规定中，以工资、薪金所得，劳务报酬所得为代表的各种劳动所得在个人所得税中仍然占据主体地位。以房屋、土地等使用权交易为基础而取得的资产增值所得占个人所得税的比重很小。2012 年我国个人所得税收入为 5820.24 亿元，同比下降 3.9%,占税收总收入的 5.8%.这其中，工资薪金所得税占个人所得税总收入的8%;劳务报酬所得税占个人所得税总收入的 10.8%.作为我国资本所得税代表的利息股息红利所得税占个人所得税总收入的 14.7%.个人所得税收入之所以较去年有所下降，是提高个人所得税工薪所得减除费用标准的正常反映。
另一方面是股票市场的活跃。来自中国证券登记结算公司的数据显示，截止 2012 年 10 月，股票的有效账户近 1400 万户。表明了股票市场的异常活跃。结合西方国家劳动所得的课税经验，劳动所得课税在我国现阶段税法中无论从税制设计还是征收管理都存在很大问题，所以对劳动所得课税的研究是十分必要的。本文是对税收制度在我国的劳动收入和资本收入的不平衡为出发点，对劳动收入的范围的界定，从税制设计、征收管理这两个方面，提出了改革措施，从而改革我国个人所得税没有起到缩小收入分配差距作用的现状。
也进一步促进个人所得税施行分类与综合相结合的税制的目标。
从计划经济到市场经济的改革中，中国的经济如沉睡的卧龙苏醒一般的飞速发展。无论是国家整体经济水平的提高，还是居民个人生活水平的进步，无不验证着中国惊人的发展。改革开放政策使整个国家敞开在世界面前，使更多先进的技术走进中国。对于个人而言，收入水平也不断提高，收入方式也更加多元。伴随而来的问题是，国民收入差距增大，且有恶化的趋势。诚然，人与人之间的收入差距是不可避免的。
我国也本着“一部分人先富，以先富带后富的方式带动整个经济发展”的原则。但是，过大的居民收入差距会影响部分居民的生活水平甚至影响其生存状态，从而导致更为深刻的社会问题，经济问题。所以，国家不能任由这一现象孳生和发展。国家在居民个人收入再分配的过程中运用财政政策，缩小收入差距，这其中最重要的手段就是通过税收。尤其是个人所得税，一直被西方理论称为“内在稳定器”.通过累进税率等方式缩小收入分配差距，从而达到促进税收以及社会公平的效果。与此同时，为适应居民收入多样化的现状，我国的税收征收管理制度要与时俱进，从而为个人所得税更好地发挥调节收入分配的作用奠定良好的基础。
本文通过分析我国个人所得税劳动所得在现行税法中的具体项目，指出我国现阶段劳动所得课税在税制设计上存在涉税项目多，但适用制度不统一的问题，与资本所得课税比较税负较高的问题。本文从长期考虑出发，结合国际劳动所得税的经验，对我国劳动所得课税从征税范围的设计和费用扣除标准这两方面提出改革建议。针对劳动所得税征收管理改革提出了相关的配套措施。
1.3 国内外研究现状
1.3.1 国外研究现状
个人所得税产生于西方，对个人所得税的理论研究也开始于西方专家学者中。在个人所得税征收初期，正如税收的产生和发展一样，征收个人所得税也是为了取得更多的财政收入，以供政府开支，所以，早期对个人所得税理论研究的着眼点也在于取得财政收入上。凯因斯最早提出了“所得税为主体的税收”的概念，并且他认为所得税的征收不仅仅是为了财政收入的增长，更重要的是通过对个人征收个人所得税，能对整个社会的收入分配进行再次调整，这一点相对于取得财政收入来说显然更为重要。
萨缪尔森提出，所得税对于经济来说是强大的“内在稳定器”,税收公平原则是税收理论的必然焦点。税收负担是纳税人在承担税收时所反应出来的承担能力和意愿，反映在社会资源或财富上国家与纳税人之间的再分配关系。西蒙斯（1938）认为：宽泛且客观的税基是实现税收公平化的基础。当税收的涉及面更广，税收的征收率就越高，换句话说，纳税人避税的可能性就越小。当然，此做法也更加有利于准确的评估纳税人的税收负担能力。西蒙斯最早提出了量能负担的 原则，并在此基础之上关注了税收的公平问题。
马斯格雷夫等其他专家学者，在此基础之上进行了更深一步的探讨。将西蒙斯简单的关注和探讨进行了更为深入的分析，使理论真正走入实践中，解决实践中的问题。
正是因为个人所得税多采用累进税率的方式，故被称为“内在稳定器”.累进税率也确实能用来调节收入分配。瓦格纳，马歇尔，道尔顿和其他经济学家用累进税率来调整收入水平。调节收入分配的途径即高收入者缴纳更多的税，而低收入者缴纳较少的税甚至不交税。这个道理说起来简单，但在实践中执行这一规律却是很困难的，累进税率恰好解决了这一困难。使高收入者在不断累进的税率中自然适用高税率，而低收入者适用低税率或者不交税。当然，累进税率也不能无限制的累进到更高的税率中，也不能档次太多，这样同样会造成负面影响。 “倒 U”理论正很好的解释说明了这一点。“倒 U”理论站在整个社会的角度，提出对中等收入人群征收高税率，从而保证了财政收入；对低收入者征收低税率，变相提高低收入群体的福利收入，从而体现社会公平，实行高税率等于变相增加高收入人群的社会总福利，并有助于提高综合经济效益。
二十世纪八十年代，西方学者对于个人所得税研究的侧重点从取得财政收入、调节收入分配到对效率的关注，如以“统一消费税”来取代所得税的观点，此“统一消费税”的主要特点是适用比例税率。因此，西方国家曾经改革个人所得税，通过降低税率，减少差距和简化税制的方式。效率原则促使个人所得税制度向分类税制回归，即使是所谓综合所得税制实际上也只是半综合所得税制。综合所得税制，即将来源于同一纳税人的所有不同类型的收入做简单的加总，依照一个税率表计算缴纳税款。所以，建立综合所得税制要解决三大问题：个人收入货币化或可转换成货币计算；通过有效的手段将个人收入汇总，真实有效的个人收入核查系统。这三个条件在现实生活中很难同时满足。
劳动所得的概念是在二元所得税制中提出的，故国外学者对于劳动所得的研究多包含在对二元所得税制的研究之中。尽管二元所得税制实施时间不长，但各国专家、学者对其甚为关注，研究和讨论也相当热烈。OECD（2006）的统计数据显示，“真正的计税基础应包括市场价值根据净财富累积计算的变化。”当然，在实践中没有哪个国家能据此征税。尽管大多数的经合组织国家的税收制度是建立在综合税制原则的基础上，根据劳动所得和资本所得在各国税收法律中的综合程度，所得税可分为综合所得税，二元所得税，半二元和单一税四种类型。根据 OECD 的统计，在国际中，半二元和半综合税制类型是目前最常见的。
Sorensen（1993,1998,2005），Boadway（2004,2005），Schratzenstaller（2004）等学者对二元所得税制进行了较深入研究。二元税制将收入划分为劳动收入与资本收入两个部分，资本收入适用较低的比例税率，劳动所得适用累进税率。北欧四国实行二元所得税制。但标准的二元所得税制是否适用于中国，是否适应中国当前的国情，还有待于分析和考证。
日本学者松田有加（2005）认为，应该对移动相对容易的资本所得课以轻税，对移动相对困难的劳动所得课以重税。如今全球化日益深化，对于资本所得究竟该如何课税讨论比较激烈，因此也可以认为二元所得税制是应对全球化的一种税收方法。即二元所得税制不是在以往的税收理论基础上形成的，而是在看到了全球化的不断深入，在资本所得税的税收已经呈现负增长的情况下，而制订的税收政策上的应对措施。
Gordon（1985）认为，在开放经济条件下，资本所得税无法生存下去，因为预期的资本所得税减少了资本的累积，因而将这种税的税收负担转嫁给了劳动力，所以效率就打了折扣。假如是这样的话，因为直接对劳动力征税比较容易，所以这种转换会阻碍生产效率（和公平）。Cnossen（2002）认为二元所得税制似乎是欧洲联盟成员国的合适的模式，之所以这样，有以下三个理由：第一，二元所得税制消除了由于现在对部门、资产和融资模式之间的资本所得差别征税的扭曲和套利问题。一般来说，可以避免对分配利润和保留利润的双重征税。第二，二元所得税制不会直接增加资本成本。这是因为对支付给免税机构和非居民的利息是不征税的。而且，二元所得税制还为通过欧洲联盟范围内和国际税收政策协调对资本的正常收益更加全面地征税留下了余地。第三，通过将资本所得与劳动所得分离开，二元所得税制的资本所得税税率不会是适用于劳动所得的（高）税率的抵押品了。因为为了回应不断扩大的税收流动性和税收竞争（或税收协调）降低（或增加）税率变得更加容易了，因此，资本所得税税率成为了政府的一种额外的税收政策工具。
综上所述，西方学者对个人所得税的研究从最初单纯为了取得更多的财政收入到逐渐关注税收及社会的公平再到关注个人所得税的征收效率。这其中对于个人所得税的发展起到了指导的作用。劳动所得作为个人所得收入中最主要的部分，其在个人所得税中的重要性是毫无置疑的。西方学者主要注重对征税范围和税率两方面研究，以广泛的税基和累进税率的手段来实现个人所得税对经济的调节功能。在对二元所得税制的研究中，提出劳动所得概念，但并未给出详细的定义。以上这些也同样是劳动所得课税要研究的主要内容，但西方学者并没有将劳动所得作为研究对象进行细致具体的研究。
1.3.2 国内研究现状
我国学者对于劳动所得并没有单独的研究，也多包含在对二元所得税制的研究之中。
黄正吉（2002）认为，至今为止的税法教科书中都写着：理想的征税办法是把全部的所得合并起来，用累进税率进行课税。因为资本所得带有不劳而获的性质，所以对它应该比劳动所得课的税重。但是既然二元所得税制主张对资本所得课以轻税，就有必要驳倒税法教科书中的观点。这就要给理论上一直占主导地位的所得税综合课税的观点降温，按照最适课税论的观点建立资本所得分离课税的效率性课税制度。最适课税论的观点是：与劳动相比资本的供给弹性大，所以相对于资本课税，对劳动所得课以重税更有效率或者，因为人的资本及其收益（个人所得）分配不公平，所以要对带有不公平因素的劳动所得适用累进税率课以重税，而对资本所得要课以轻税。从实践上看，效率性课税制度促进了国际金融的发展。沈玉平（1999）对于资本所得与劳动所得的税负平衡问题是这样论述的：按照社会稳定的目标应该对劳动所得轻税，并且对低收入者实行免税。但是根据发展的观点，劳动所得与资本所得的税收负担应该平等，因为这两种所得同属于要素所得，对经济过程的贡献同样重要，如果对资本所得重税而对劳动所得轻税，在税负转嫁机制的作用下，就会使利用这两种要素的厂商承受不同的税收负担，从而就会扭曲厂商对这两种要素的选用，这是一个方面；另一方面，对资本所得重税就会影响资本的积累和投资，或者驱使资本流向国外，从而不利于经济的发展。根据世界银行的考察报告和经济学家的分析，发展中国家的经济增长更大程度上依赖于资本积累的增长，所以资本积累的增长对于发展中国家显得更加重要，但是发展中国家面临的社会稳定任务同样非常艰巨，而且，发展中国家由于没有健全的社会保障体系，所以税收稳定社会的任务尤其重要。这也就是发展中国家在发展经济的过程中尤其艰难的道理。
综上所述，国内专家学者的研究多是建立在以二元所得税制为研究对象，通过分析和比较劳动所得与资本所得性质的差别，从而分别得出对于劳动所得和资本所得不同的课税方法。这中间的分析多是从理论分析的角度入手，得出对劳动所得课重税，对资本所得课轻税的结论。但却往往忽略了对于中国国情和当前主要矛盾的分析。故本文在借鉴前人研究观点的基础之上，加上对中国现行税制和国情的分析，从而找到适合我国当前劳动所得课税的方案。
1.4 研究方法与创新点
1.4.1 研究方法
本文在理论分析的基础上结合国际先进经验，结合我国国情，提出实践中的建议。
采用实证分析方法对中国劳动所得税收的现状进行了分析，运用比较分析的方法，对美国和北欧四国的个人所得税制度与中国个人所得税制度进行比较分析，借鉴国际经验，然后采用规范分析方法分别从税制制度设计和征收管理两个方面提出建议。通过定性分析的方法，对课税范围和费用扣除标准两个方面找出现存问题，并通过分析问题找到解决对策。在分析现行征收管理政策中存在的问题和提高劳动收入税收征收管理过程中，采用理论与实践相结合的方法。在通过对税收遵从理论等理论的研究的基础之上，提出了解决我国现行税法劳动所得中存在问题的解决对策。
1.4.2 创新点
与前人关于个人所得税改革的研究相比，本文主要有以下两点创新：
第一，无论是西方学者还是国内学者，对于个人所得税的研究多是站在整个个人所得税的角度之上。通过对税制中存在问题或从征收管理中存在的问题的分析，给出我国个人所得税的改革方向。还有一部分国内学者，将研究对象缩小，定位到个人所得税中的工资、薪金所得或劳务报酬所得这样的一个小的项目。从费用扣除或税率设计等方面，提出个人所得税的改革意见。而本文的研究对象，既不是对整个个人所得税也不是对个人所得税中的某一个项目，而是将性质相同的项目整合到一起，构成劳动所得，研究其在税制设计和征收管理两方面存在的问题，及解决方法。
第二，劳动所得的概念基于对个人所得税“二元税制”的研究，然而在欧洲实行二元税制的国家中，多以相对来说对资本所得课轻税而对劳动所得可重税，以此来保证资本所得公平。结合我国现状，主要矛盾是居民个人收入不均衡，贫富差距大。体现在个人所得税中，劳动所得税负较重，资本所得税负较轻，这就使得居民将劳动所得转化成资本所得从而达到避税的目的。况且，我国取得资本所得的居民多为高收入的个人。所以，我国不能照搬二元税制，应结合国情，适当降低劳动所得税负，从而在不影响资本所得公平的前提下，起到鼓励勤劳致富的目的。这也正是本文的第二个创新点。
