3 现行个税劳动所得课税的现状分析
3.1 我国个税劳动所得课税的历史沿革
在我国的税收史上，从个人所得税产生一直到今天，个税的税收制度从未将劳动所得作为一个征税项目单独课税。但纵观个人所得税的历史沿革，其中又不乏劳动所得的身影，且在这其中占有很重的分量。所以，本文通过对个人所得税的历史沿革的阐述，从中找到劳动所得的历史和发展足迹。
中国的个人所得税萌芽于洋务运动时期，受西方列强的压迫和侵略，中国人民亟需找到一套行之有效的改革、救国方案。此时，国内先进的知识分子通过学习借鉴国外先进的知识和经验，提出了开征个人所得税的想法。但此想法并未付诸实践就随着清政府的灭亡而消亡了。从个人所得税首次在中国知识分子的脑海中亮相到真正实施，这中间经历了“税收无用论”等一系列漫长的等待。直到 1963 年，这个时间点是中国个人所得税史上值得记录的一笔。第一部《所得税暂行条例》颁布并实施。条例中明确规定了对薪给报酬所得征收所得税，顾名思义当时的薪给报酬项目是劳动所得的一部分。所以说，《所得税暂行条例》的出台不仅是个人所得税历史上的里程碑，更是劳动所得课税史上浓墨重彩的一笔。
新中国刚刚成立，我国在总结与借鉴历史上的经验与教训的基础上，于 1950 年1 月颁布了《全国税政实施要则》。该《要则》中规定了个人所得税中的两个课税项目，分别是“薪给报酬所得税”和“存款利息所得税”.其中，此处规定的“薪给报酬所得税”即属于现今税法中规定的对工资、薪金所得和劳务报酬所得课税的总和。
但是，由于新中国刚成立不久，人民的工资水平普遍较为低下，再加上新中国刚刚建立，政治、经济、社会等都处于动荡时期，使得尽管已经做出明文规定，但实际生活中却未能实施。1980 年 9 月，全国第一部个人所得税法--《中华人民所得税法》诞生。这标志着中国在个人所得税这条路上的探索又取得了里程碑式的进步。但是由于经济欠发达等诸多原因，国内居民收入水平不高，所以，此税法的适用群体基本上是涉外人员。首部个人所得税法的意义在于调节涉外人员的收入水平，与个人所得税原本的原则和意义还存在偏差。但是这部税法已比较完善，其中对劳动所得中的工资、薪金所得，劳务报酬所得等项目做了详细规定。从此时间点一直到 1993 年，我国的个人所得税在从未停止改革的步伐，但是改革的收效不大，个人所得税也一直处于混沌不清的状态。直到 1993 年 10 月 31 日，八届全国人大四次会议公布了修改后的《中华人民共和国个人所得税法》，这标志这中国个人所得税走入法律进程，至此梳理了之前的混乱，使个人所得税在实际征收中有了重要的指导思想。随后，国务院发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，标志着中国现行的个人所得税基本规则已经形成。在个人所得税法一步步的发展完善中劳动所得课税规范逐渐形成。
3.2 我国个税劳动所得的课税现状
我国现阶段个人所得税法中虽没有劳动所得这一概念，但分别就工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，做了详细的规定。这些规定如下表：【1】
此外，我国现行税法还对建筑业、金融保险业等未列入营改增范围的行业的营业收入征收营业税。其中个人提供应税劳务也同样征收营业税。即现行税制对涉及营业税范围的独立劳动的个人在征收营业税的基础之上再征收个人所得税，存在着重复征税的可能。但营业税属于间接税，可以将税负转嫁给支付劳动报酬的人，暂不纳入本文对直接税中劳动所得的探讨范围之内。
3.3 现阶段我国个税劳动所得课税存在的问题
上文中已经提到，本文的劳动所得包括现行税法中的工资、薪金所得项目，劳务报酬所得项目和稿酬所得项目。对每个项目分别的课税情况进行综合分析，即反映了现行个人所得税法中劳动所得的课税情况。下面通过对现行税法中劳动所得的税制设计和征收管理两个方面进行阐述分析，在上文现状阐述的基础之上，结合理论支撑，找到现行劳动所得课税中存在的问题，并为后文找到解决对策打下基础。
3.3.1 劳动所得课税税制设计上存在的问题
1.劳动所得涉税项目不集中劳动所得涉税项目的分散，主要是因为我国现行个人所得税法实行分类所得税制造成的。诚然，分类所得税制在征收管理水平还不够发达的条件下有着征收简便易行的优点，但同时也带来很多的问题。比如：税收不公平的问题，存在由高税率的所得向低税率转换的问题等等。下面通过一个例子来详细，具体的说明此问题。
假定有 R、S、T、U、V、W、X、Y、Z 九个中国境内居民。他们全都是个人所得税的纳税义务人，在不考虑其取得的资本收入的前提下，在 2013 年中，取得劳动所得的情况如下：R 仅有每月工资收入 4000 元；S 仅取得一次劳务报酬所得 4000 元；T一年中共取得五次劳务报酬所得，每次取得 800 元；U 某月取得一次性劳务报酬收入3000 元；V 也在该月取得 3000 元工资收入和 800 元劳务报酬收入，共计 3800 元；W是一位单身父亲，每月工资 4000 元；X、Y 是一对夫妻，每人每月收入 2000 元，家庭总收入 4000 元；Z 每月的工资收入为 3600 元。他们的课税情况如下表：通过对以上表格的计算与分析，不难看出：
（1）劳动所得课税横向不公平。
以一个月为期限来看，R 在这个月取得工资收入 4000 元，而 S 在这个月取得的一次性劳务报酬所得也是 4000 元。数额相等且同为劳动所得项目中具有相同性质的所得，本应缴纳相同的税。但通过现行个人所得税法的规定计算出 R 应纳税额为 15元，S 的应纳税额为 640 元。R、S 两人的收入均来源于劳动所得，但因所属的课税项目不同，使得两人的税收负担相差巨大。这体现出，因为劳动所得涉税项目的分散，取得相同收入不同项目的劳动所得税负差距巨大，完全不利于税收的公平。
再以一年为期限来看，S 在一年内，一次性取得了劳务报酬所得 4000 元，T 在一年内同样取得劳务报酬所得总计 4000 元，但是分五次取得，每次取得 800 元。从经济学原理来看一次性取得和分次取得所带来的时间价值的差异可以忽略不计，也就是说，两人的收入完全可以等同于 S 或者 T 的收入。这样看来，所缴纳的个人所得税自然就是相同的了。然而结果与我们预测的却相差甚远，通过计算 S 应交税款 640 元，T 应交税款 0 元。如此大的差异出现的原因在于我国个人所得税法对于劳务报酬所得的征收管理的规定上。个人所得税法实施条例中明确规定劳务报酬所得按次计征，每次的费用扣除标准为 800 元。所以导致即使 S、T 二人取得同一项目的劳动所得，因获得方式的不同，税负截然不同。这不仅不利于公平，也为税收筹划提供了可能，税源可能流失，征收率下降。
（2）劳动所得课税纵向不公平。
以一个月为期限来看，U 在一个月内一次性取得劳务报酬 3000 元，V 在一个月内取得工资收入 3000 元同时取得劳务报酬收入 800 元。简单的从取得收入的金额上来看，U 的总所得额为 3000 元，而 V 的总所得额为 3800 元。按照税收的公平原则，所得多的纳税多，V 应该比 U 缴纳更多的税款。但是通过计算，得出 U 应缴纳税款 440元，V 却缴纳 0 元。可见，即使获得不同数量的劳动所得，因各自所属项目对费用扣除和税率的不同规定，使得综合所得额高的纳税人不交税或少交税，而综合所得额低的纳税人甚至负担了很多的税款。这种现象也可能手税收优惠政策、计税时间等因素的影响。但此现象严重违背了税收的公平原则。
（3）劳动所得涉税项目的费用扣除标准不合理。
站在家庭的角度上来看，以一个月为期限，W 是一位单身父亲，需抚养子女，每月工资收入 4000 元，整个家庭的收入总额为 4000 元；X 和 Y 夫妻二人组成的家庭中，每人收入 2000 元，整个家庭的收入总额也是 4000 元。从整个家庭来看，两组家庭的总收入是相同的，应该缴纳相同的税。并且，W 家庭是由单身父亲和需要抚养的孩子组成，应该给予更多的照顾。但是通过计算，得出 W 家庭应缴纳 15 元的个人所得税，而 X、Y 家庭却不用纳税。由此可以看到，现行税法的规定对于单亲家庭不但没有保障和照顾，反而加重其税负增加生活负担。同理，我国现行个人所得税劳动所得课税标准中没有考虑年龄、赡养人口、健康状况等情况，不够人性化，也不够科学。深入分析来看，个税劳动所得中费用扣除存在的问题带来诸多更深层次的影响：
现行费用扣除模式违背了税收公平和效率原则。税收的公平原则要求综合考虑纳税人收入水平、家庭状况、生活成本等各种因素，从而得出不同纳税人的不同税收负担能力。根据其综合税收负担能力，对负担能力高的人多征税，对负担能力低的人少征税。而我国现行劳动所得的费用扣除模式中，无论工资、薪金还是劳务报酬都采用一刀切的模式，即定额的费用扣除额。这种没有考虑纳税人收入状况，为将地区性差异考虑其中，也未考虑通货膨胀对实际税负的影响的做法，显然是不公平的。从以上的案例分析中也可以清晰的看出。
税收效率原则的前提，要求国家资源的有效配置，有利于经济的条件下，提高税务行政管理效率。劳动所得课税对收入分配的调节和社会资源的配置是最有效的，但是从我国的基尼系数，收入的差距过大等现象可以看出税收的经济效率较低，从庞大的税收机关设置与征收率的对比中也能看出，目前的征收效率是很低的。
（4）劳动所得涉税项目不经过指数化调整Z 的工资为每月 3600 元，生计费用扣除恰好为 3500 元，每月应纳税额为 3 元。
但这其中并没有考虑物价等因素的影响，即没有经过指数化调整。现实生活中，随着物价的上涨，人们的生活成本也会增加。如若考虑到通货膨胀的因素，Z 的工资水平可能还不够其个人的生计费用。但在现行税法的规定下却要交纳 3 元个人所得税，这很可能影响 Z 的个人生活成本的基本支出，也很可能影响 Z 的赡养和抚养能力。所以我国劳动所得课税问题中，应考虑通货膨胀、物价上涨的因素，进行指数化调整。
2.与资本所得课税相比较，劳动所得税负较重劳动所得的课税对象是对纳税人取得的劳动报酬，资本所得的课税对象是纳税人因出售或交换资产所实现的收益。无论是劳动所得还是资本所得都增加了个人对商品的购买力和对资本的投资能力，将二者综合起来才能衡量个人的税收支付能力。
“二元税制”中规定对资本课轻税，对劳动课重税是有其原因和历史背景的。首先，欧洲四国在实行“二元税制”之前，其实行的是综合所得税制，即将资本所得和劳动所得合并在一起适用相同的税率征税。所以对资本课轻税是在综合所得税制统一税率的基础之上，通过降低资本所得税率从而达到对资本课轻税的目的。然而，我国的国情，和税收制度并不是这样的。我国实行分类所得税制，资本所得与劳动所得原本就是分开征税的，且所分的类别更细致具体。并且，我国现行税制的资本所得与劳动所得课税相比，资本所得税负较轻而劳动所得税负较重已成事实。并且造成了整个社会的收入差距过大，劳动所得向资本所得转换从而达到避税的目的等问题。所以，综合我国的国情和现阶段的主要矛盾，笔者认为，中国的个人所得税制的改革不适用于“二元税制”中资本所得课轻税，劳动所得课重税的理论。而应着眼于居民收入差距过大的主要矛盾，提出在资本所得不变的前提下，降低劳动所得税负的建议。具体建议见下文，以此来改变现阶段收入分配的格局。
上文中详细分析了劳动所得课税中的问题，下面换一个角度，通过对劳动所得对立面--资本所得的分析进而从不同角度揭示个人所得税制中存在的问题。我国现阶段个人所得税法中财产租赁所得、财产转让所得、存款利息所得等项目都属于资本所得中的项目。西方国家资本所得主要来源于股票转让收益。而我国因为历史因素和经济发展现状，仅在股票交易中的书立股权转让书据环节征收印花税，这与西方国家对其征收的资本所得税相差甚远。由此可以看出，我国个人所得税税制设计中，对劳动所得课税过重，而对资本所得课税过轻。
当然处于对历史因素和我国国情的考虑，股票市场的轻税主要是为了保护我国股市。但我国股市在时间的磨砺中不断规范成熟，对国民经济逐渐产生巨大的影响。特别是从 2007、2008 年开始在全国范围内掀起的全民炒股的热潮，股票转移收益已经成为居民收入的一部分，甚至对少数人来说是很大的部分，这从不断攀升的股市成交金额中不难看出。对这部分所得免税不仅造成了数量巨大的税源的流失，同时也错失了调控股票市场，限制投机行为的大好时机。其次，我国的股民多是拥有较多资产且收入水平较高的群体。对股民免征资本所得税违背了税收公平的原则，失去了个人所得税调节收入分配的功能。再次，对资本所得轻税甚至免税也为纳税人将劳动所得转化成资本所得从而避税提供了可能，还可能出现税收套利的现象。最后，对劳动所得重税，而对资本所得轻税不利于鼓励居民劳动致富，同时也不利于解决我国的就业难题。因此要依据我国国情改变劳动所得和资本所得不平衡的局面。
3.3.2 劳动所得课税征收管理上存在的问题
1.现行征收管理方式的落后不利于税款的征收
我国现行个人所得税的征收管理主要依托源泉扣缴的方式，自行申报虽然被多次提及，但无论是从涉及面还是从自行申报率上来看都不够乐观。由此带来的问题，站在用人单位的角度上，劳动所得项目繁多，分项逐笔代扣代缴个人所得税就比较麻烦，这就造成纳税遵从成本过高，从而导致现实中存在的征收率低等众多征管中的问题。
首先，我国税法在征管领域对扣缴义务人缺乏有效的监管，一些有扣缴义务的单位，因不尽职尽责、业务水平不高等诸多原因不履行代扣代缴义务。还有一些扣缴义务人法制观念淡薄，少计应纳税所得额等问题也会造成很大的麻烦。税务机关对账面外的劳动所得难以监管，所以可以考虑在建立有效监管措施的同时建立适当的奖励措施。其次，我国税法规定属于一次劳务报酬所得但分次分笔取得收入的纳税人，需自行申报纳税。但现实中，每个纳税人都是理性的经济人，都会站在自己的角度，出于自身收益最大来考虑问题。这就要求税收制度的严谨、客观，使得纳税人无缝隙可钻。但我国现行的税收制度和征收管理水平都没有达到如此高的标准，从而导致自行申报制度形同虚设。即使部分纳税人按照规定自行申报，也有可能选择不全面的申报材料，甚至是虚假的材料从而达到少报少缴税的目的。而税务机关对居民的收入缺乏有效的监管，因信息不对称等原因也无从查起。为了提高中国居民的自行申报的意识，进一步加强征收管理，2006 年起，实行年收入超过十二万的纳税人自行申报纳税的政策。
近些年来，通过纳税宣传等各种手段，也使得该政策逐渐步入正轨。也迈出了进一步加强和改革我国个人所得税的自行申报制度的第一步。
2.对不同表现形式的劳动所得收入缺乏有效的监管措施
社会发展的多元化同时带动着人们的收入形式不再是单一的货币收入，还有可能通过发放各种购物卡，组织外出旅游等方式，这些都构成了劳动收入的不同表现形式。因为我国税务机关下属各组织机构之间，税务部门与其他政府部门之间，税务部门与其他企业之间的信息共享度不够，而且在现实的市场流通中存在大量的现金交易、电子交易。税务机关很难了解到每一个纳税人，各种不同表现形式的劳动瘦的收入的汇总信息。在监管措施不到位的前提下，征收管理中出现的征收率低，效率低下等问题就自然而然的突显出来了。
3.税务机关征管信息共享度不够
由于当前计算机网络的先进技术还没能更好的应用到对纳税人涉税信息的采集、整理中来，所以，除了纳税人自行申报和税务机关核查的信息以外，很难从社会上其他政府部门或组织中得到更全方位的纳税人的涉税信息。另外，税务管理社会化的进程还需要加快，通过与银行、工商部门的合作与配合，才能更完整，全面的掌握纳税人的涉税信息。从而保证高效，全面的征收。
3.4 本章总结
我国个人所得税的产生和发展，经历了漫长的过程。通过对个人所得税历史沿革的研究，与现状进行比较，发现我国个人所得税劳动所得课税不适用于欧洲“二元税制”对劳动所得课重税的原则。这是由历史背景、国情现状和主要矛盾所共同决定的。
本章对现行劳务报酬所得课税现状进行了阐述，并分析指出了从税制设计的角度来看，劳动所得涉税项目分散及与资本所得相比税负较高的问题。
在征收管理方面，同样因为税制中征管制度的不严谨，信息系统不完善等原因造成现阶段征收管理中的诸多问题。
