四、我国现行税法的完善
对我国现行税法进行完善,使其适用于电子商务领域,需要统筹协调国内外诸多领域和环节,可谓是牵一发而动全身,不可能仅仅通过立法就能达到一劳永逸的目标,还受执法环节、社会综合配套措施等因素的制约。只有以全局视野,科学规划,统筹推进,才能取得事半功倍的成效。
(一)立法层面的完善
在立法完善的过程中不能采取“头痛医头,脚痛医脚”的短视、局部行为,应釆取全局把控、统筹规划、同步推进、重点突破的方式进行。
1.全面规划同步推进
鉴于我国电子商务领域立法层级低,不同部门制定的规范之间缺乏协调统一的情况,全国人民代表大会应将已有的、散落在各个行政部门的规章、规范性及政策性文件进行整合,对应由国家统一性法律进行调整的涉及相关概念的界定、法律关系、纠纷解决机制、工商登记、安全认证、在线支付、信息管理、税收等事项纳入国家立法规划,结合我国电子商务这十几年的运行实践,借鉴国际组织及国外相关国家的成功经验,统筹协调,制定出符合我国电子商务发展实际、引领电子商务发展、保护我国电子商务产业的、前瞻性的法律规范。
2.立足现有规范査缺补漏
在电子商务综合配套法律得到完善的同时,针对现有税法构成要素在电子商务领域适用存在的问题,以现有法律规范为基础,查缺补漏,扩充完善,达到法律规范有效适用目的。
(1)纳税主体的完善
我国税收的法律、法规对增值税、营业税、所得税等税种在第一条就对纳税人的范围作出了规定,概括起来主要有:在我国境内销售或进口货物者、提供劳务或转让无形资产者、取得所得者等为纳税义务人。同时,确定了代扣代缴制度,即境外交易者在我国境内销售货物或提供劳务由代理人代扣代缴,没有代理人的由接受方代扣代缴。“对采用B2B、B2C等模式通过互联网所进行洽谈、订货,而在线下进行实物交付的间接电子商务,这些企业已进行了税务登记,可以适用现有税收法律规则认定纳税主体。对釆取C2C模式的个体交易者可采取网络实名制,进行税务登记,通过与第三方购物平台、银行、支付机构等建立代扣代缴制度等相关措施将其纳入税务机关的监管之下,进行相应的税务监管。
对电子图书、音乐、电影、软件、在线咨询等数字化商品或服务,完全通过互联网即可进行交易的直接电子商务,其认定规则可从以下几个方面进行补充:
①交易双方都在我国境内,商品或服务的提供方为纳税义务人。
双方都在我国境内,完全在处在我国属地税收管辖的范围内,不涉及国际税收利益及协调的问题,只需从完善相关征管手段、提高征管效率、降低纳税人奉行成本、易于征管等方面考虑。可确定商品的提供方为纳税义务人,这有利于税务机关加强税源监管、提高征管效率、降低各种成本等优点。62
②境外交易者向我国境内相关主体提供商品或服务,以我国接受商品或服务的相关主体为纳税义务人。63
OECD、欧盟等对数字商品或服务的直接电子商务都认同消费地的课税原则,我国釆取相应原则符合国际主流趋势,达到与国际接轨,并避免双重征税的目的。同时,通过国际间税收协议使我国交易者向境外提供数字化商品或服务时享受同等对待,这有利于国际间相关贸易的发展及国际税收的协调。
③我国交易者向境外提供数字化商品,按出口对待,免予征税。
按上述接受方所在地课税原则,对我国交易者向境外提供数字化商品或服务,按出口对待,免征相应税款。通过免税政策鼓励和扶持我国电子商务交易者进军国际市场,与国际同行幵展公平竞争。
(2)征税对象的完善
对于电子商务交易中征税对象的认定,通过区分间接电子商务与直接电子商务的不同交易形式来处理。
①间接电子商务交易形式,依据现有税法认定规则进行确认。
通过上文阐述,间接电子商务只是改变了订货、洽谈、支付等交易环节,货物的交付还是传统方式,其交易的本质、货物的性质没有发生变化。因此,依据现有税法认定规则进行确认即可。
②直接电子商务交易下的数字化商品按销售货物、相关数字化服务按提供服务认定,征收增值税。
对通过电子商务平台销售电子图书、音像制品、视频等商品,接受方直接使用,不涉及权属转让等问题的,可将其认定为销售货物;对前述种类商品接受方购买同时取得版权,并再行销售的按着作权转让处理,纳入营业税改征增值税的范围;对提供在线财会、税收、法律、内部管理等咨询类业务活动,可将其认定为提供应税服务,并统一纳入到增值税的征收范围。这符合我国目前正在推行的营业税改征增值税政策所主导的发展趋势。同时,可避免税务机关对征税对象在不同商业模式、不同性质认定时产生困难。
我国财政部与国家税务总局于2013年5月24日联合下发通知,自2013年8月1日起,在全国范围内幵展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点,营业税改征增值税的部分现代服务业主要包括:无形资产转让中的专利技术、非专利技术、商誉、商标、着作权转让,技术咨询服务,软件开发、咨询等服务,金融支付服务、内部数据分析、呼叫中心、?
电子商务平台等信息系统方面的服务。64上述规定虽然未明确直接电子商务交易的征税对象问题,但一直在学术界争议的上述商品按销售货物征增值税还是按提供劳务或转让无形资产(特许权转让)征营业税问题,如果参照传统交易的税法适用规则,这一问题已经解决,即属于增值税的征收范围。
(3)税率的完善
在征税对象的认定,特别是直接电子商务交易模式下,笔者已阐明按销售货物或提供服务来认定,统一纳入到增值税的征收范围。税率的适用上可从以下几方面区别对待:
①有形货物销售
对有形货物销售,按传统交易方式区分企业与个人不同情况,根据一般纳税人和小规模纳税人适用销售货物所属的税率。
②数字化的商品和服务销售
对数字化的商品和服务的税率适用,为充分体现税收公平及中性原则,对数字化图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物等能与有形物相吻合的商品适用现行13%的税率,营业税改征增值税的所列着作权转让、提供在线咨询等应税服务适用6%的税率,小规模纳税人适用3%的征收率。同时,为鼓励节能减排,促进低碳经济的发展,可对从事数字化商品或服务的单位或个人在税收上给予相应的优惠,以此进一步提升其竞争力。相应的企业或个人所得税、消费税适用现有税法规定。
(4)纳税地点的完善
对电子商务交易的纳税地点,可区分境内交易与跨境交易两种情形,采取相应的政策,具体如下:
①交易双方都在我国境内
双方都在我国境内,釆用提供方所在地为纳税地点。如果提供方为法人实体其营业机构或固定场所所在地为纳税地点;如果提供方为个体交易者时其惯常居住地为纳税地点。对于一些电子商务企业在全国各地设立仓储配送中心的,分别在其仓储配送中心所在地进行纳税,其具体规则参照传统企业总分机构征收管理规定。其优点已在纳税主体认定中予以阐述,此处不再重述。
②交易中提供方在我国境外接受方在境内
对交易中提供方在我国境外的,采用消费地课税原则,即在接受方所在地为纳税地点,OECD和欧盟也确认电子商务交易的消费地课税原则,这与国际税收协调的发展趋势保持一致。
其消费地纳税地点的认定规则与交易双方都在我国境内的情况相同。在电子商务环境下提供方可将数字化商品或服务通过设立营业机构、销售等手段转移到避税港或税负较低地区,再提供给我国境内关联企业无偿使用,从而达到避税的目的。为规避上述国际避税手段,在适用消费地课税原则的同时,可以加入“实际使用或利用地课税” 65的规定。这样不管境外提供方将接受方所在地转移到哪个地域,只要该数字化商品或服务被我国境内单位或个人实际使用或利用,就应在我国履行纳税义务。
(5)纳税环节的完善
在电子商务环境下纳税环节只剩下商品的提供方及接收方。根据上述对纳税主体及征税对象的分析,在纳税环节确定方面也要区分交易双方在我国境内与境外两种情形。
①交易双方都在我国境内
交易双方都在我国境内,纳税环节确定在商品或服务提供方的销售环节。这样方便税务机关对税源的监控,提高征管效率,降低纳税人奉行成本。
②交易中商品或服务提供方在境外
对境外交易者向我国境内进行销售时,可区分与其交易的是法人实体还是个人而釆取不同的对策。境外的商品或服务提供者向我国境内法人实体进行销售活动时,为方便税款征收,纳税环节确定为我国境内商品或服务的接受者,由接受方进行代扣代缴税款,并通过完善相应进项税额抵扣制度,确保代扣代缴税款制度的有效执行。
境外的商品或服务提供者向我国个人进行销售活动时,可采取欧盟的做法,要求境外销售者在我国某一地域进行税务登记,并进行纳税。要使这一方法顺利实施,还要在征管模式创新、高新技术应用、加大违法惩治力度、国际税收协作等方面予以完善和协调。
(6)纳税期限的完善
通过上文分析可知,在电子商务环境下不论是直接电子商务还是间接电子商务交易,在纳税义务产生的时间点认定上出现了多个相关的连接点。为方便税务机关对电子商务不同交易模式下纳税人的监管,降低税收征纳成本,笔者认为在纳税义务产生时间上应结合已有认定规则,以卖方收讫款项的时间点为纳税义务产生时间,从而参照现有标准界定不同类型纳税人的纳税期限。
虽然纳税期限通过修改现有法律条文,完全可以实现,但并不能保证税款能时上缴入库,还需借助税务主管部门利用科技手段与电子商务交易平台、银行、第三方支付企业等建立起直通、高效的信息处理系统,以此达到信息共享,有效掌控纳税人的交易动态,保证税款及时入库。
(7)税收优惠的完善
目前,电子商务在我国虽然取得飞速的发展,但这种新兴的商业模式,还处于成长阶段,需要我国政府通过政策扶持使其走上稳健的发展轨道。鉴于美国为加强其电子商务在全球的主导地位,对电子商务交易实施免税的政策,为扶持我国电子商务的发展,也应将电子商务纳入现有税收优惠范围中,并进行相应规则设计。同时,通过征管手段的完善,将经营者纳入税务机关的监控范围,清除存在的逃避税款的灰色地带,使颇具温暖的税收优惠,散发出应有的光彩,照耀并温暧每一个真正需要的领域。
(8)税收法律责任的完善
通过之前所述已将电子商务领域纳税主体、征税对象、税率、纳税地点、纳税环节、纳税期限等税法构成要素予以重新界定,在已有法律规则的基础上,对通过电子商务这个经营平台进行偷逃税款、不按时进行纳税申报及缴纳税款、篡改有关纳税电子数据等不法行为的单位或个人,在税法文件中载明其所应承担的经济、行政及刑事责任,加大此领域的惩处力度,使违法成本高于偷逃税款、不按时纳税等不法行为的成本。这样电子商务经营主体会权衡利弊,审慎对待纳税问题,选择按法律规定纳税更有利于自己。同时,通过查办不同领域的偷逃税款的典型案件,并通过各种媒介公之于众,达到警示与教育的作用,如在上文所述的“上海海外代购”案宣判后很多网店隐去了 “代购”字眼,说明起到了警示效应。
(二)执法层面的完善
在电子商务税收及配套法律得到完善后,税务机关拥有了相关执法依据,而其自身存在的问题不解决,还是不能有效的对电子商务进行税收监管。因此,执法主体的自我完善也是十分重要的。
1.建立符合电子商务特点的电子税务登记制度
要想对电子商务纳税主体进行有效监管,最直接而有效的手段就是建立电子商务工商及税务登记制度。同时,实行网络实名认证,方便对交易双方身份的区分及认定。有关工商登记的问题,国家工商行政管理总局2014年1月26日公布的于2014年3月15日起施行的《网络交易管理办法》明确规定:从事网络商品交易及有关服务的经营者,应当依法办理工商登记;经营者应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开营业执照登载的信息或者其营业执照的电子链接标识。66建立电子商务税务登记制度,应在传统登记制度的基础上进行革新,逐步建立起适合电子商务特点的全国统一的电子税务登记系统,并根据纳税人实际居住地的区域编码规则确定唯一的纳税人识别号。将实际居住地、法定代表人、股东组成、工商营业执照、银行帐户、经营范围、经营商品名称、支付方式等信息一并录入,在实际居住地的税务机关对其身份、工商登记、银行帐号等关联信息核实通过后,纳税人即可取得电子税务登记证,个体交易者与此类似。通过双边或多边协商,实现纳税人登记信息跨国共享,方便对国际税收的监管。
同时,将纳税人的偷、逃、拖欠税款等违法记录与登记信息关联,只要有违法等不诚信记录存在,在信贷、出境等环节会受到限制,使其在我国或者国外相关国家将寸步难行,这样纳税人会形成依法纳税的良好习惯。对于境外电子商务企业提供数字化商品或服务给我国境内的单位或个人,也可将其纳入上述的电子税务登记系统,从而对其进行纳税监管。
各种电子商务平台应预留税务登记信息认证接口,只有纳税人取得电子税务登记证,才能在相关平台注册进行商业经营活动,输入已登记的相关信息,就可自动与税务机关的电子税务登记系统链接,并将提前预置好的相关信息显示在交易平台相应界面上,通过验证后才能进行后续的注册操作,并且纳税人是无法自行更改相关税务登记信息,从而达到税务登记有效性与便捷性的统一。
目前,我国税务机关正在使用的“中国税收征管信息系统(China TaxationAdministration Information System简称CTAIS)”,实现了省级数据的集中,对在本省范围纳税人的信息实现了共享。由国家税务总局正在规划实施的“金税三期工程”,要实现全国数据的集中,67这有助于进一步加强对纳税人的监控力度,提高监管质量和效率,有助于纳税人主动进行纳税,并珍惜诚信记录。为方便日后的扩展升级,决策层在“金税三期工程”规划实施时要有前瞻性,为电子商务领域的税收监管预留相关接口。
2.推行电子发票实现以票控税
对于电子商务数字化、无纸化、数据易修改的特点,可推行电子发票,参照纸质发票的种类如普通发票、专用发票等,分别适用于不同的纳税人。电子发票的领购、开具、传递、验证、缴销等工作均在税务机关的监管下通过计算机网络实现。
笔者所谈的电子发票是通过技术手段将其设计成可以自动记录纳税人相关的交易信息,并与交易过程同步进行的记录器,相当于飞行器的“黑匣子”,为税务机关提供纳税人交易过程的相关数据,并可以作为稽核的依据。通过特定的防伪加密技术使每一张电子发票都具有唯一性,方便核验。当电子发票成为纳税人交易过程的自动记录器,结合纳税人的税务登记信息中的经营范围、经营商品名称、税务机关认定的纳税人类型等,可确定所适用税种及税率,根据税务机关确定的纳税期限,进而自动调用相关数据库的数据计算出纳税人应缴纳的税款额度。对于出现退货退款的情况,可通过类似传统的红字发票进行已纳税款的抵销,并在本期应纳税额中扣除。
国家税务总局在2013年2月25日公布的《网络发票管理办法》(以下简称办法)从2013年的4月1日开始实施,标志着我国发票电子化的开端。《办法》中规定的网络发票为普通发票,实现的是网上领取发票手续、在线开具、传输、查验和缴销等事项,填开完毕还是需要打印纸质的发票交索票方,实现的是填开环节的电子化及凭据环节的传统化。现在开始使用的网络发票与笔者所述的电子发票在电子化程度上还有很大差距,不过《办法》中已明确省以上税务机关在确保网络发票电子信息正确性、可靠性、安全唯一性等条件下,可以试行电子发票。68我国税务机关已努力向电子发票的最终实现迈出了第一步,相信会达成我们期许的目标。
3.依托信息技术建立现代化的税收征管体系
国家税务总局局长王军在发表的《踏上税收现代化的新征程》的2014年新年献词中提出:“通过创新理念、创新机制、创新组织、创新方法、创新能力、创新文化,逐步建立完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系,到2020年基本实现税收现代化。” 69征管体系的现代化是整个税收体系现代化的有机组成之一,决策层的宏观规划为征管体系的完善指明了方向。
税务机关要想将电了商务交易完全纳入其监管之下,并适应未来信息社会的税收征管需求,在税收法律法规不断完善的前提下,必须全面研究信息技术支撑下的电子商务运行机制,分析现行征管体系存在的问题与社会发展需求之间的差距,要紧紧依靠前沿信息技术的支撑,厘清税务征收、管理、稽查等流程的衔接关系,抓住税收监管的核心点,建立起内部管理流程清晰、纳税数据准确、系统运行稳定高效,外部资源有效整合、数据共享便捷、信息传递安全顺畅的现代化的税收征管体系。
在现有软硬件基础上,重新进行架构,建立起内外互通的征管及稽查网络系统。通过十余年的规划建设,我国税务机关目前已实现了从国家税务总局、省局、地市局、县区局四级信息网络的互联互通,实现了数据的省级集中。现正在实施的“金税三期工程”的目标是实现全国数据的大集中,这样可以进一步提高信息管税的水平。税务机关可以基于现有的软硬件条件,对未来社会信息化发展趋势进行研判,充分利用时下火热的物联网、云计算、大数据等信息技术,架构未来的征管及稽查网络系统。
从电子商务税收领域来看,税务机关可通过物理网络与工商、质监、工业和信息化、海关、公安、银行、第三方支付、电子商务平台等机构建立连接,并可进行数据交换,达到信息共享与传递的初级目的。税务机关要顺利实现对电子商务的税款征收,可对其信息流、物流、资金流等数据信息进行监控,而最有效、最直接的手段就是对其“资金流”的监控。为实现“资金流”的监控,依据税收法律规定的代扣代缴制度,将税务机关设计好的管控软件植入电子商务平台、银行、第三方支付企业等相关管理软件中。为保障数据的准确生成、确保传输的准确性与安全性,针对不同监控点设置相应缓存服务器,进行相关加密处理后,通过已构建好的网络通道将相关数据传输到税务机关的服务器端,从而达到过程监控与税款扣缴的目的。因为拥有了纳税人整个交易过程的核心数据,税务稽查部门“触电无措”的工作境况也将不复存在。当这一过程真正的变成实现,电子商务的发展给税收征管工作带来的不仅是当前的冲击,更多的是创新的机会与现代化水平的跨越式提升。
对于跨境直接电子商务,笔者认为可秉持首要解决好境内问题兼顾境外问题的原则,但前瞻性规划及与国际接轨的准备一定要有,因消除贸易壁垒、国际税收分配等问题的谈判从未停止过,但取得成效并不理想,还需要时间。我们先结合国际大环境及电子商务的发展趋势做好自己的规划和设计,未雨绸缪,引领潮流,这我们能做到,也是应该做到、做好的。②加强人才队伍建设,不断培养引进适应信息化条件下的复合型人才。
以计算机和互联网为主导的信息技术的发展,引领、改变着经济的发展方式,这一切的源动力就是“人才”。税务机关在信息技术高速发展的今天,运用科技管控科技武装下的纳税人,离不开既拥有丰富的信息技术知识及操作技能,又掌握税收专业知识和业务流程的的复合型人才。税务机关应认清当前形势,通过培养、引进、租借等方式组建起所需的人才团队,利用现代先进的人力资源管理手段,充分挖掘发挥各类人才的专长及潜能,提高人力资源的利用率,使其价值最大化。
(三)社会综合配套措施的完善
电子商务引发的税收问题,仅仅靠税务机关是无法解决的,需要调用、整合社会相关资源,协同配合,同步推进,才能解决好其发展过程中引发的问题。
1.统筹规划加强基础配套设施建设
近几年我国为推动信息化建设及促进电子商务发展,出台了许多政策,如2012年3月工业和信息化部发布的《电子商务“十二五”发展规划》提出了电子政务与电子商务的衔接,为企业提供更加有效的服务,加强公共性的基础配套设施建设,促进物流、支付、信用、融资、检测和认证等服务协同发展,建立健全相关技术标准及行业规范等7°; 2012年5月国务院通过的《关于大力推进信息化发展和切实保障信息安全的若干意见》,确定实施“宽带中国”
工程,推动信息化和工业化高度融合等71。在国家大力投入和政策支持下,我国的互联网基础设施建设取得较快的发展,电子政务的覆盖范围不断扩大,各行政主管部门基本形成了本体系内的网络互通,但现行这种条块的行政管理体系产生了信息难于共享、沟通渠道不畅、网络设施重复建设等问题,这需要国家层面对我国信息化建设统筹规划,整体布局,计对现在存在的不足,建立起完善、高效、统一的网络软硬件环境。我国可在现有软硬件基础上,通过扩展建立起连接工商、税务、海关、公安、商务、工业和信息化、人民银行等涉及行政管理及审批部门的“综合政务网络系统”,此系统集查询、申请、核批、许可、认证、监管等各项业务于一体,方便信息共享及传递,以此提高效率、降低各方成本。
在行政机关自身网络建设完善的同时,还应加强社会公共信息网络基础设施建设力度,推动信息网络的融合,提高通信网络的覆盖范围、通信速度和服务水平。
2.构建各领域协调配合机制
物理网络的连通并不能保障各行业及行政部门能有效的进行协调与沟通,工业和信息化部发布的《电子商务“十二五”发展规划》中也提出:优化税费电子支付系统,提高电子商务的通关效率,建立部门间电子商务监管协调配合机制。72相关体系建设及协调配合机制的有效执行,还需要国家从全局角度出发制定相关制度予以明确和规范,确定具体实施此项工作的主办部门和配合协同部门,笔者建议可将前文所述的“综合政务网络系统”规划、建设及管理的职责交由工业和信息化部来实施,其他部门协同配合,这样更有助于此项工作的有效执行,并取得预期成效。系统建成后可将相关管理事项纳入这个集成性的平台,从而打通影响信息共享及传输的屏障,进一步提高行政怒:能。
3.建立全国统一的征信管理体系
我国目前已经建立起以公共征信为主导的多层次征信体系,涵盖了银行、工商、税收、海关等部门,但这些信息都在各自的领域独立存在,没有形成统一、关联的体系,使得对失信者的监控产生诸多盲区,失信成本低,这助长了一部分人失信行为的产生。我国应对现有征信体系进行整合,将存在于各领域的信息整合到上文所述的“综合政务网络系统”,每一个个体在各行业的信用记录全部汇集到一起,供相关部门及人员查验,这样失信者的所有行为都会纳入监控体系中。通过建立健全征信法律法规及相关惩处规定,使失信者受到相关约束,只要有失信行为,在社会上就会寸步难行,这样每个个体都会倍加珍视信用。这对包括税收.在内的各项管理工作将会变得更加容易。
