第 5 章 完善我国慈善组织会计核算及信息披露的对策建议
新加坡慈善机构会计准则和英国慈善组织会计推荐实务公告都借鉴企业会计制度模式,体现了国外将营利组织的监管经验应用到非营利组织以提高公共服务质量的理念.根据国外的成功经验,完善的慈善监管机制应该坚持信息公开原则.
不仅公开财务信息,还应向公众提供慈善合同义务、慈善活动计划、具体决策过程等详细信息.因此,我国应加快制定专门的慈善组织会计法规,增加具体业务处理和信息披露的详细规范.我国《非营利组织会计制度》表现出粗线条框架特征,从内容和形式看仅相当于企业会计准则基本准则,缺乏对具体业务处理和披露的详细规范.因此,应借鉴《企业会计准则》及国外慈善机构会计规范的成功经验,增加对具体业务的会计处理和信息披露规定,打破公有和私有的界限,建立一套统一的慈善组织会计规范.以下通过借鉴新加坡慈善机构会计准则和英国推荐实务公告,从规范慈善组织会计核算和信息披露两方面,提出完善我国慈善会计法规的具体建议.
5.1 规范慈善组织会计核算
5.1.1 慈善组织会计科目设置
我国慈善组织起步较晚,对慈善组织会计规范的研究尚处于萌芽阶段,我国慈善组织执行《民间非营利组织会计制度》和《事业单位会计准则》两套会计规范的做法,导致慈善组织披露的信息缺乏可比性.这两套会计规范适用主体较为广泛,尤其是《事业单位会计准则》没有考虑慈善组织的特殊性,其一些会计科目的设置和账务处理的规定不符合慈善组织的特点.本文通过借鉴新加坡慈善机构会计准则和英国推荐实务公告,在《民间非营利组织会计制度》的基础上,根据慈善组织自身特点,提出完善慈善组织会计科目设置和账务处理的几点建议.慈善组织应开设的会计科目如表 5.1 所示:
5.1.2 慈善组织会计账务处理
(1)"应收捐赠款"和"应付捐赠款"核算新加坡慈善机构会计准则对应收捐赠款的账务处理进行了规范,指出当对一项捐赠承诺拥有所有权时,应确认为收入,同时确认一项资产.由于慈善组织的资金主要来源于捐赠者的捐款,并且大企业的捐赠往往会发生事前的承诺.因此,有必要对捐赠者承诺的捐赠款进行核算.《民间非营利组织会计制度》中的"应收账款"用来核算日常业务活动过程中发生的各项应收未收债权,显然,应收账款强调的是一项债权,然而慈善捐款具有无偿性特征,对捐赠者的捐款承诺不应通过应收账款科目核算,而应该设置一个新科目,即"应收捐赠款".
如果捐赠者做出捐赠承诺时没有限制条件,即未来事项的发生不会影响此项捐赠的实现,且提供了书面证据,则慈善组织在取得捐赠者承诺时即应确认为"应收捐赠款".如果捐赠者承诺捐赠时附有限制条件(包括事项限制和时间限制),即只满足某一事项或在未来某一期间慈善组织才拥有资产所有权,慈善组织收到捐赠承诺时不应确认为一项资产,而只有在相关附加条件实现时才能确认一项收入,同时确认"应收捐赠款"."应收捐赠款"属于资产类科目,借方反映慈善组织和捐赠者签订正式捐赠协议的金额,贷方反映捐赠者履行承诺向慈善组织交付捐赠款的金额."应付捐赠款"属于负债类科目,反映慈善组织与受赠者之间达成的捐赠承诺.贷方核算慈善组织与受赠人签订捐赠协议,但尚未支付的金额;借方核算慈善组织履行承诺向受赠者支付捐赠款的金额.
(2)收入和费用核算英国税法非常关注收入的来源,因此慈善组织在财务报表中注重披露收入和支出的明细信息,并且强调收入和费用的配比.我国《民间非营利组织会计制度》规定,在确认收入时应区分交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入.其中交换交易遵循等价交换原则,包括按照市场价格销售商品、提供劳务等;非交换交易是除交换交易外的交易,包括捐赠、政府补助等.显然,这种划分过于粗略,不便于报表使用者了解资金的来源,也不能满足慈善机构内部管理需要.笔者认为,为更好地反映慈善组织资金的来源与去向,有必要重新设置收入费用类科目.
对于收入的核算,设置"基金收入"、"慈善性活动收入"和"其他收入"三个一级科目,"基金收入"科目下设"自愿捐赠收入"、"商品销售收入"和"投资收入"三个二级科目.对于支出的核算,设置"基金支出"、"慈善性活动支出"和"其他支出"和"管理费用"三个一级科目,"基金支出"科目下设"接收捐赠成本"、"商品销售成本"和"投资成本"三个二级科目.收入费用类科目层次结构如表 5.2 所示:"自愿捐赠收入"科目核算慈善组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入.该收入是我国慈善组织最直接的资金来源,包括来自社会各界的现金捐赠、实物捐赠、遗产捐赠以及政府补助.需特别注意的是,计入"自愿捐赠收入"的1在下述"商品销售收入"科目核算.实物捐赠只有在能够可靠估计其价值时才确认收入,并按照公允价值计量,即按在公开市场上公开交易的价格计量.如果实务捐赠金额不能可靠计量,慈善组织应该在报表附注中披露这一事实.对于遗产捐赠,必须在签订捐赠协议或有确凿证据证明捐赠很可能达成且能够可靠计量时,才能确认"自愿捐赠收入", 在只得到口头捐赠承诺时不能确认收入."商品销售收入"科目核算慈善组织销售商品、提供劳务等所形成的收入,这里所说的商品包括接收的实物捐赠商品和外购商品."慈善性活动收入"科目核算慈善组织举行各类慈善活动取得的收入,包括慈善义演、美术、书法、摄影展、福利彩票、演唱会等取得的收入.为了向报表使用者提供更透明的信息,反映慈善组织的运作效率,应设置明细核算每一项活动的收入和费用."投资收入"科目核算慈善组织因对外投资取得的投资收入,包括股息红利和利息等收入. "其他收入"科目核算除主要业务活动收入以外的其他收入,例如处置固定资产和无形资产取得的收入.
"自愿捐赠成本"科目核算慈善组织为获得直接捐赠而发生的费用,具体包括支付给募集代理商的代理费用、实物捐赠的运费和评估费以及遗产公证费等费用."商品销售成本"科目核算慈善组织销售商品(包括实物捐赠和外购商品)以及提供服务发生的交易成本."投资成本"科目核算慈善组织因对外投资而发生的成本费用."慈善性活动成本"科目主要核算三类支出:一是慈善组织举办各类慈善性活动发生的支出,包括募捐活动费、印刷和发放募款宣传资料费以及开展慈善活动发生的其他费用;二是资助支出,即慈善组织为实现其使命向其他单位或组织的捐赠支出;三是支持成本,如资助决策过程中发生的成本以及资助后的监管成本."管理成本"科目核算慈善组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用.包括慈善组织理事会经费和行政管理人员的工资、奖金、津贴,以及办公费、水电费、邮电费、物业管理费、差旅费、折旧费、修理费、租赁费、无形资产摊销费、资产盘亏损失、资产减值损失、聘请中介机构费等."其他支出"科目核算慈善组织发生的、无法归属到上述成本以外的其他支出,例如处置固定资产和无形资产发生的支出.
5.2 我国慈善组织信息披露模式设想
5.2.1 信息披露原则
《公益慈善捐助信息披露指引(征求意见稿)》对公益慈善组织信息披露原则做出明确规定,规定慈善组织不仅要及时、准确、完整、真实地披露与慈善相关的信息,而且所采用的披露方式应有助于使用者方便、完整的获取或查询披露信息.慈善组织信息披露的主要原则如下:
(1)法定披露和自愿披露相结合原则政府有关部门的强制性规定能够直接、有效地规范慈善组织的行为,法定披露以文件的形式强制慈善组织按照要求进行信息披露.然而,自愿公开披露信息有助于增强社会公众对慈善事业的热心,并提高慈善组织的社会公信力.因此,应该鼓励慈善组织在进行法定披露的基础上,根据组织自身情况和业务需要对能够反映慈善组织受托责任履行情况的信息进行披露.借鉴英国推荐实务报告对信息披露内容的分类,我国慈善组织会计规范应补充增加对自愿披露内容的范围,以便提高慈善组织公信力.
(2)不完全披露原则目前,由于慈善组织不断受到质疑,透明度成为衡量慈善组织公信力的重要指标,也成为公众评判公益组织是否合格的首要标准.对此很多组织开始事无巨细地公开信息,希望赢得公众的支持与信任.然而真实完整地披露慈善组织的信息并不是指信息的完全公开.过度透明不仅会增加高昂的披露成本,而且侵犯捐赠人和受赠者的隐私权.我国相关法律的规定体现了不完全披露原则.
