第 2 章 慈善组织会计概述
2.1 非营利组织的界定
学术界普遍认为慈善组织是指从事慈善事业的非营利组织,因此要科学界定慈善组织必须对非营利组织进行界定.
非营利组织是英文 non-profit organization(NOP)的中译,这个概念最早是指美国社会中符合《联邦税法》规定的获得减免税待遇的特殊组织,20 世纪 80 年代以后开始流行,不同的国家有不同的内涵及外延.美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计准则公告(第 116 号)将非营利组织定义为具有以下三个特征的组织:收取重大的捐赠物品、运作不以盈利为目的、没有所有者权益.
在我国现行法律法规中,除了对社会团体、基金会和民办非企业单位等民间非营利组织的具体组织形式有所界定外,对非营利组织本身并没有明确界定.即使是在《民法通则》中,对于法人的界定,也只包括企业法人、机关、事业单位和社会团体法人[22].对于非营利组织的分类,我国还没有明确的划分标准.国务院颁布的非营利组织相关法律主要有三个:《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》和《基金会管理条例》,分别用来规范在民政部登记注册的民办非企业单位、社会团体和基金会的的具体行为.民办非企业单位根据不同的情况可获得个体、合伙或法人的主体资格,社会团体和基金会获得社会团体法人资格.
按照这个思路,非营利组织分为民办非企业单位、社会团体和基金会三种类型.从整个社会组织分类的角度看,社会组织通常划分为政府组织、营利组织和非营利组织三类,分别属于政治领域、经济领域和社会领域,其中营利组织和非营利组织又统称为非政府组织.本文中的非营利组织是指不以营利为目的的组织,其目标是利用资源向社会提供服务.它具有非营利性、非政府性以及为公众服务的基本特征.
2.2 慈善组织的界定
关于慈善组织的界定,各个国家的做法不尽相同.慈善组织的概念是一个舶来品,其英文为 charity,其含义包括慈善组织、慈善机构、慈善事业等.牛津词典对 charity 的解释为"society or organization for helping the needy",即指用来帮助有需要的人的组织,并将慈善事业概括为四个方面:消除贫困、促进教育发展、促进宗教发展以及其他有益于社会的事业.我国大辞典将慈善组织定义为由法律规定的为某一慈善目的而成立的机构[23].
我国慈善事业起步较晚,慈善组织通常被认为是新鲜事物,只有在国家遭遇重大灾难和困难时,慈善组织才会发挥作用.因此,我国立法中对慈善组织这一概念的内涵和外延没有严格界定.学术界对慈善组织的的界定也颇有争议,许多学者将慈善组织定义为以慈善事业为目的的非营利组织,并没有给慈善组织一个明确定义.
在研究慈善组织会计规范的过程中,对于如何界定慈善组织有两种思路:第一种思路是,将慈善组织归于非营利组织,只对非营利组织进行界定,并制定统一的会计规范.按照这一思路,仅需对所有非营利组织制定一套会计规范,但由于我国非营利组织种类繁多,业务范围涉及科教文卫体各个方面,因此只制定单一会计制度来规范所有非营利组织的做法不符合会计改革的方向.另一种思路是,兼顾不同类型非营利组织的共性和个性,建立我国非营利组织会计规范体系,用基本准则对非营利组织进行整体规范,同时考虑不同业务特征的组织自身特色(如具有慈善性质的组织),以具体准则的形式进行规范.这种思路可以避免对所有非营利组织制定统一的会计规范过于笼统的局面.本文依据第二种思路,重点研究探讨慈善组织具体准则的制定问题.因此,在这种情况下,首先需要解决的问题是科学合理地界定慈善组织.
根据中国法律,慈善组织归属于社会团体或民办非企业单位,这种归类有其合理性,但必须考虑慈善组织本身的特殊性.社会团体作为政治意义上的一种集结,从其依法登记起便具有了浓厚的政治色彩,它的存在主要是为实现其政治职能.而慈善组织的落脚点在于其公益性,在其独有的伦理精神的指引下,让人民的灵魂得到升华,搭建捐赠者与受助者之间的桥梁,使社会资源更合理的分配,不断丰富和改善人民生活.根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定,民办非企业单位是利用非国有资产提供社会服务的组织,其显著特征是资金来源于非国有资产,然而慈善组织存在政府财政拨款.因此,社会团体和民办非企业单位的概念都不能涵盖慈善组织的全部特征.
合理界定慈善组织的概念需要从慈善理念、组织形式和财产权的合理性三方面进行.笔者认为慈善组织是指以救助贫困、发展教育为目的,资金主要来源于社会捐赠的一类"特殊"的非营利性自治组织.它不仅包括依法在民政部门和工商部门登记成立的组织,还包括其他从事慈善性募捐活动的组织.
在对慈善组织进行合理界定的基础上,分析慈善组织具有如下财务特征:
首先,顾客不是主要的资金来源.企业资金主要来源于向顾客销售商品和提供劳务,而慈善组织的资金主要依靠社会的捐赠收入,顾客(即受赠者)不是其主要的资金来源.受赠者所接受的服务与其向组织提供资源的多少没有直接的关系.慈善组织是向人们提供净化心灵的场所,无论你捐助多少,它所给予的服务通常是一样的.
其次,不存在利润指标.慈善组织是不以盈利为目的的提供公益服务的组织.在慈善组织会计要素中通常不需要利润这一指标,慈善组织收入减去费用后的余额称为净资产.由于缺乏类似企业会计中利润这一衡量业绩的指标,往往造成慈善组织管理人员难以就各种目标的相对重要性程度达成一致,各慈善组织之间也无法进行绩效的衡量.
最后,所有权形式特殊.对于企业而言,股东是资产的所有者,拥有企业资产的权益.而对于慈善组织而言,资产的权益归其本身所有.资产的提供者不期望收回或据以取得经济上的利益,他们只想通过慈善组织这一平台将自己的钱财作为一种乐善好施的媒介物,以此帮助更多人,使他们获益.因而慈善组织通常不进行损益的计算,也不进行净收入的分配.
2.3 慈善组织会计相关理论
2.3.1 信息不对称理论
信息不对称是导致慈善组织公信力下降的重要原因.在当今信息社会中普遍存在信息不对称的现象,信息不对称导致市场运行效率低下.信息不对称是指不同的市场参与者之间信息不均匀、不对称,一方处于信息优势,而另一方则处于信息劣势.对于慈善组织的信息披露,主要表现在捐赠者和慈善组织之间由于信息差别而产生的不对称.
由信息不对称理论引出"逆向选择"和"道德风险"两个相关概念,前者是指发生在事前的信息不对称,后者是指发生在事后的信息不对称,其产生的原因是掌握信息较多的一方隐藏了信息和行动.对于慈善组织而言,逆向选择发生在公众捐赠决策之前,由于慈善组织可能会美化组织的基本信息、运作效率及完成效果等信息,从而使组织获取更多的捐赠.逆向选择几乎总会导致市场配置效率低下,主要原因是:首先,各种经过粉饰的慈善项目信息同时提供给社会公众,鱼龙混杂难以辨别其真实性.拥有完全信息的慈善组织为满足经济利益,可能会隐瞒信息,其所提供的慈善信息的价值往往会高于其真实价值.其次,由于信息不对称,可能导致捐赠者将善款募集到某些慈善项目而忽视了其他资金更紧缺的项目,善款不能流入真正需要的领域而导致市场配置效率低下.最后,善款由慈善组织全权负责,可能会因组织运作机制或人员腐败而造成浪费[24].
2.3.2 委托代理理论
慈善组织的运作机制体现了委托代理关系.例如,当灾害发生时,捐赠者作为委托人委托慈善组织将捐赠物资用于公益项目,慈善组织作为受托方履行受托责任,按捐赠者的意愿对善款进行合理分配以符合捐赠者的期望,于是产生了委托代理关系.慈善组织的这种委托代理关系具有特殊性:捐赠之后,捐赠者不再拥有善款的所有权和处置权,只保留了一定的控制权和监督权;慈善组织接受捐赠后作为代理人,从接受捐赠到捐赠物惠及到受益人之前拥有所有权和处置权[25].
对于慈善组织来说,公信力决定了捐赠人对组织的信任,资金的筹集,进而决定了组织的生存和发展.委托代理理论的核心即是解决在利益冲突和信息不对称的情况下,委托人对代理人的激励问题.所以,对于捐赠人与慈善组织之间委托代理关系中的激励因素,最基本的便是基金会对信息披露的自觉意识.
