1 引言
1.1 研究背景
2011 年 9 月 21 日国务院进行的第 173 次常务会议对我国的资源税相关法律《中华人民共和国资源税暂行条例》进行了修正，距离上次资源税改革已经整整十八年，这次资源税改革以新疆为试点城市，改革内容主要涉及三个方面，第一方面也是最重要的一方面是将资源税的征收方式由原来的从量定额转变为部分从量定额以及部分从价定率征收，对原油和天然气征收的资源税改按销售收入的 5%-10%征收；第二方面是将焦煤和稀土矿等应税资源的资源税纳税税额提高；第三方面是将内资和外资的企业的相关资源税税收制度进行了统一，都改为征收资源税。随着经济的快速发展，此次改革之前的资源税税制已经严重偏离了我国经济发展的轨道。尽管经过新一轮的改革后，资源税的计税依据更完善也更合理，而且进一步完善了的税制设计也更加符合现今的资源要素市场、更加契合环境承载能力，但是我国资源税税制仍然存在着立法层次低、收入分配制度不合理等问题，所以进行中的资源税改革能不能成功？接下来改革的重点是什么？改革后还存在哪些固有问题？这些都是值得我们认真研究的问题。本文从我国的可持续发展战略目标出发，在对公共产品理论、外部性理论等相关理论进行整合分析的基础上，讨论了我国现行资源税的现状以及目前仍然存在的主要问题，并且借鉴美国、俄罗斯、巴西等资源大国的相关经验，根据我国的国情以及发展战略要求，阐述了我国资源税改革的一些相关建议。
1.2 研究现状
1.2.1 国外研究现状概述
国外对资源税的研究更早些也更为成熟，从最早的地租理论，到后来的不可再生资源最优消耗理论以及目前的可持续发展理论等，都对资源税进行了深刻的研究。研究内容主要包括以下几方面：“资源税对资源型企业生产的影响、税收政策与不可再生资源的相关性、资源税的性质探究、资源税的税收成本的影响、垄断竞争环境中可耗竭资源税问题等等”1。国外对资源税的研究绝多数都是先建立数学模型，然后在这个基础上进行定量分析，所以，与国内众多研究相比，国外学者对资源税的研究更成熟，国外的资源税收制度也更完善。利用建立数学模型的这种方式，比如，全球经济—能源模型、生态成本模型等，他们对资源税进行各种定量分析，并着重分析了在资源的开采、生产以及资源产品的消费中资源税所起的调节作用以及资源税对政府财政收入的影响等等。通过得出定量分析报告再进行定性分析，定量和定性相结合，加上对税收实际征管过程中的问题分析，政府根据这些就可以来进行资源税改革或者制定资源税税收政策。
1.2.2 国内研究现状概述
与国外关于资源税的研究相比，国内的研究多数以理论分析为主，先是从资源税的相关理论入手，例如，外部性理论、公共产品理论等，分析我国的资源税费（以矿产资源补偿费和矿产资源税为主）在征收管理过程中切实存在的一些问题，然后通过实证分析和规范分析相结合的办法提出对应的改革建议。
目前我国专家学者对资源税费制度研究主要存在如下三种观点：
第一，征收矿产补偿费或者权利金等资源费就可以对资源的开采进行制约，只要建立完善的收费制度即可，建议将资源税取消。关凤峻、苏迅（1999）认为“自始至终我国实行的是矿产资源的单一国有制，国家既是资源的所有者又是社会管理者，所以以社会管理者身份向以资源所有者身份开征调节税性质的资源税，是没有意义的”2。袁怀雨、李克庆（2000）主张“资源税，名不正；矿产资源补偿税，实不符”。
按照这种观点，应该将资源税取消，同时建立完善的资源收费体系，包括征收矿产资源补偿费等，由专门的矿管部门负责征收管理。吴鉴（2001）提出“资源税普遍征收、级差调节，对采矿权人征收，又与资源条件藕断丝连，归并到矿产资源补偿费中才是正途”3。2006 年李显东在《中国矿业立法研究》中明确提到，“我国应该取消资源税，完善资源补偿费的征收。”2007 年张迎珍在其着作中分析了级差地租的性质，是由于矿藏分布的丰度和位置及开采条件的差异而天然形成的，是资源本身所决定的，反映了资源本身价值的因素，应当将其纳入权利金中，变成资源型企业“资产”成本的一部分；级差收益与企业的利润级差是完全不同的两个概念，不应该存在于资源税中 。丁丁（2008）、蒲志仲（2008）、刘宁（2008）等学者进行了进一步的说明，我国的资源税最初的定位是实行普遍征收、级差调节，但是现实运行中的资源税已不再发挥级差调节的功能，也就没有征收的必要了，这样只对资源开采等行为征收矿产资源补偿费也会减少征收成本。曹明德（2007）从资源补偿费的角度进行了探讨，认为矿产资源补偿费费率偏低，征收的数额远远低于矿产资源自身的价值，根本没法实现矿产资源的有偿使用的目标。张举钢（2007）、周吉光（2007）在《我国矿产资源税问题的理论与实践研究》中提出了这样的观点：“我国的矿产资源税实际上并未实现其征收目的，也没能体现出国家的所有者权益，已然失去了其存在的理论依据，所以随着法律制度的完善，应该全面废止矿产资源税，采用靠市场机制和明晰产权的方法完善矿产资源的有偿使用制度，实现矿产资源的国家所有权”4。孟磊（2010）、李男（2010）认为：一是我国的资源税与矿产资源补偿税界限模糊，而且存在着相互交叉、重复征收的现象；二是矿产资源应该遵循的是有偿使用的原则，但我国的税收具有无偿性的特点，两者不相符；三是我国资源税的征收方式是从量计征的方式，这种方式不利于资源的可持续利用；四是对开采劣等资源的矿产企业同样征税不能体现税收公平，从以上四个方面综合考虑，我国应该将资源税取消，建立完整的矿产资源权利金制度5。郝蕴（2011）认为应该取消资源税，合并到资源补偿费中，体现级差收益。晁坤（2012）主张应尽快停止征收资源税，并在时机合适时机通过修改相关法规取消资源税，建立以权力金为制度为基础的矿产资源有偿使用制度。
二是我国应该进行“费改税”，取消矿产资源补偿费，相关的资源费全部以资源税的形式征收。龚辉文、沈东辉、王建民（2002）、王甲山（2004）等学者建议将矿产资源补偿费归并到资源税中一起征收，并相应提高和调整资源税单位税额和税率，统一由国家税务机关征收。叶建宇（2007）、侯晓靖（2007）等的观点是：在税收理论基础上分析资源税和矿产资源补偿费是重复的，若分别征收还会造成企业的负担，所以建议将资源补偿税并入资源税，这种做法不仅对政府有利，对企业也是大有益处的。对于政府来说，两者合并之后减少了政府收费的成本，并在一定程度上有防止收费资金被政府部门挤占、挪用的作用；对于企业来说，大大地节约了企业的行政管理成本，从而有利于企业更好地发展。刘晓凤（2009）认为，应当杜绝乱收费，合并征收自然资源相关税费，扩大资源税的征收范围，逐步将现有的矿产资源补偿费、特许权使用费、耕地占用税、土地使用税并入资源税，使调整后的资源税成为真正意义上能够发挥调节作用的资源税。肖兴志（2006）等主张扩大资源税的征收范围，将目前我国普遍征收的城市水资源费以及矿产资源补偿费全部纳入到资源税中，使得资源税税收体制更加完善，使国家税收收入大大增加。侯晓靖（2008）指出：“我国现行征收的资源税并没有实现最初制定资源税的目标，资源税的征收范围过窄、课税依据以及征收方式不合理，税率太低等问题切实存在，无疑这就导致了资源的过度开采和浪费。因此，建议将资源税和矿产资源补偿费合并，同时扩大资源税的征收范围，完善课税依据并采取从价征收的方法征收资源税”6。李琼（2011）认为“费改税”是针对目前我国费大于税的政府收入格局而提出的，这一主张的提出既是基于与市场经济比较发达的国家的比较，也是基于我国社会主义市场经济发展的客观需要。
三是在我国现有的资源税费制度的条件下进行改革，保持税费并存的格局。学者孙钢（2007）指出：“税、费是两种完全不同的概念，性质也不同，适用领域不同，发挥作用也不同。在我国当前的市场经济条件下，仅仅一味地去寻求税费统一，不一定是最好的选择”7。从这段话中可以看出，他的想法是资源税和资源费应该在不同领域发挥不同的调节作用，两者不相矛盾，不应将其两者合并或取消一方，同时指出资源税的征收方式应该遵循部分资源从量定额与部分资源从价定率。学者陈文东（2007）、张迎珍（2007）、周冏（2008）认为“资源税就应当在科学发展观和可持续发展的大环境下重新定位，将级差调节的原则修改为可持续发展的原则，体现出资源税费对由于资源过度开采而产生的负的外部效应的补偿，这应该不只是补偿对当代社会利益的损失，还应涵盖后获取资源能力损失的补偿，真正实现可持续发展观的目标”8。杨晓萌（2007）认为“从资源开采、加工所带来的污染问题、环境破坏的角度，指出环境保护支出需要税收来弥，将征收资源税看成是对环境这种公共产品的成本的补偿，因此，他认为相应的资源税的说法不是很确切，应称这种税种为‘环境税’”9。吕世红（2012）认为我国应加快改革矿产资源补偿费制度，使资源税和补偿费各司其职、相得益彰。
1.3 研究意义
随着我国经济的高速发展，国内陆续出现的多个资源枯竭城市已经为我们“竭泽而渔”式的矿产资源开采和浪费敲响了警钟，资源的过度开采，资源的滥用等问题严重，我国的这种粗放型的经济增长模式，已经开始阻碍我国社会经济的可持续发展。
一方面，我国社会经济发展对矿产资源的持续增加的同时资源型企业利润大幅增加，使得大量在短期利润驱动下得破坏性开发，从而造成了极大的资源浪费，同时过度开采也对矿区资源造成了环境破坏。另一方面，因为我国的资源税税负水平相较其他一些国家来说比较低，而且资源加工后的产品的消费税缺位，使得这些矿产品的价格远远低于国际水平，同时，矿产资源的使用过程中也存在着严重的浪费现象。因此，要想加强资源环境的保护，粗放型的经济增长模式转变为节约型的可持续的发展模式势在必行。相对于行政法规等政府的传统手段而言，政府在环境资源保护中运用经济手段成本更低、效率更高、效果更好，不仅是有利于环境资源的保护，而且还有利于解决社会问题，促进经济发展，从而促进我国完成可持续发展的战略目标。
经过新一轮的资源税改革后，我国目前的资源税制虽然能够在一定程度上调节级差收入，能够起到保护生态环境、统筹区域发展等作用，但在实际征收管理过程中发现资源税制还需进一步改革和完善。税制改革的基本思路是依据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本原则，公平税负、完善税收收入分配方式、提高税收征管效率。针对于资源税，我国应首先明确资源税的定位，完善计税依据，扩大资源税的征收范围，促进自然资源的合理开采和利用，充分发挥税收的调节功能，从而达到促进社会经济可持续发展的目标。
随着市场经济的不断发展，资源税费制度也在不断地变化和革新。在现有的资源和环境研究文献中，主要集中在研究对环境征税，也就是较多是讨论排污税的问题，而专门研究资源税的文献较少。资源税作为我国资源税费制度的关键组成部分，其功能应在于保护环境、引导资源合理利用上，所以我国的资源税费改革已经远远超出了完善税制本身的意义，对于促进我国社会经济的可持续发展具有重要的意义。鉴于以上内容，本文选题具如下意义。
第一， 切实明确我国资源税的定位，理清资源税的作用机制，为税制设计提供理论依据。虽然我国的资源税历经了数次改革，但由于现行的资源税改革并没有从全局出发，其应发挥的作用并没有完全发挥出来，在保护资源、促进资源合理开发利用、提高资源使用效率上并没有取得太大成效，仅仅是对原有资源税税制的局部调整和对国外经验的简单借鉴，改革并没有触及到问题的实质。本文的首要问题就是从相关的基础理论入手，明确资源税的定位，理清资源税的作用机制，为提出我国资源税所存在的问题以及成因提供依据。
第二， 全面把握我国资源税效用缺失所引致的后果。资源税没有发挥应有的效用，从而引发一系列的资源问题、环境问题和社会经济问题。随着经济的发展，人们环保意识的增强，对环境问题的认识也越来越深刻，许多国家在 20 世纪 80 年代就制定了较为完善的环境税税收体制,而这也为我国解决资源和环境问题提供了一个可以借鉴的思路。因此，如何对中国目前的资源税进一步改革是我们应该认真研究的一个课题。经过分析我国现行资源税征收管理等各个方面存在的弊端,提出改革与完善我国资源税的建议,以促进我国社会经济的可持续发展。
第三， 结合资源税的现状对其改革提出应对之策。根据资源税的定位和作用机制，通过对资源税制的重新设计，建立起一套能够促进自然资源可持续利用、提高资源使用效率和保护环境的资源税制。
第四， 明确资源税与配套措施之间的协同效应，有助于提高资源税改革的效率和效果。
1.4 创新点和不足之处
本文的创新之处在于：一是将对资源税的定位进行深入探讨。目前对于资源税的定位问题，专家学者们都有着各自不同的观点；有些学者对资源税所产生的问题可能能够达成共识，但在对策和建议上却不一致。本研究将会通过各方面的比较确定资源税的定位，为系统的分析资源税问题提供前提条件。二是改革建议中提出将资源税与增值税、消费税等其他税种配合，并统一纳入到大的环境税收体系中，完成配套的改革和完善。
由于笔者自身理论功底的限制以及缺乏实践经验，本文中有着与实践脱节问题，提出的有些观点可能会有失偏颇。主要的不足有三点:一是对水资源的探讨只是一个浅层次的设想，并没有将具体的税率等考虑进去。二是文中数据偏少，对资源税定量的分析不充分；三是对国外资源税制的分析不够全面，只是重点分析了同样是地域辽阔、同样是资源大国的美国、俄罗斯以及巴西三个国家的相关资源税费制度。
