第 3 章 企业环境成本的会计核算
企业环境成本的会计核算主要分为确认、计量、核算和最终的信息披露四个方面，这里就将从这几个方面展开叙述。
3.1 环境成本的确认
环境成本的确认是所有工作开展的前提，这是界定核算范围和核算对象的重要阶段。
3.1.1 企业环境成本的资本化与费用化
企业的环境成本大体可分为两种，一种是由于生产活动对环境造成破坏而带来的损失，另一种则是为了治理、改善环境所发生的费用。它们按照一定的标准可以分为资本化成本和费用化成本。
其中，资本化成本指企业把契合有关前提的某种支出认定为资产，并计入资产负债表，而把其他不满足相关前提条件的支出计入当期损益，简单明了，避免很多不确定的因素干扰。
ISAR1认为环境成本若符合资产的确认条件，则应将其资本化，然后按照资产的摊销方法在以后各期分别摊销；否则，应作费用化处理，计入当期损益。
（1）资本化成本关于环境成本的资本化，国际上有两种确认方法，是由加拿大特许会计师协会提出的未来收益增加法（IFB--Increased future benefits approach）和未来收益的附加成本法（ACOFB--Additional cost-of-future-beneflt approach 法）。其中 IFB 法是从经济视角出发，认为只要该环境成本可以提高经济效益，为企业带来实际的利益就可以将它资本化。而 ACOFB 法则是从环境角度出发的，认为只要所发生的环境成本能够促进企业在未来获得经济利益，即可以被资本化。对这两种方法的应用，国际上也莫衷一是。其中 IASB2主张使用 IFB 法，FASB3则更倾向于ACOFB 法，这一点和 ISAR 是一致的。
在我国，对环境成本的资本化采用 ACOFB 法，资本化以后，当未来期间利益实现时，这些成本计入当期损益，一般是采用折旧或摊销的方式。除此之外，那些为了创造安全美好的环境而消除潜在污染的成本也宜予以资本化[17]（李伟，2006）。虽然它们产生的不是直接经济利益，但是实际上企业因此获得的收益是长远持久的。
环境成本资本化的确认方法有两种：单独确认与合并确认。合并确认适用于当环境成本自身不能单独带来未来的经济利益流入，而需要和其他资产组合才能实现时。目前企业中大部分的环境成本都是如此。单独确认适用于一小部分的能够独立带来未来收益的环境成本，比方专业用来清除水污染的机器。
（2）费用化成本企业中存在很多不能在未来带来经济利益的环境成本，这些成本往往与当期发生的损益有关。比如：废物的处理、对以前发生的损害进行清除、于本期生产活动之中展开清理行动发生的成本以及治理环境所发生的管理费用等。除此之外，还有十分典型的因为违反环保相关法律法规而遭到的罚款以及作为负的外部效应而赔偿受到损害的第三方的款项。这些都应该纳入费用化成本的范围。
目前来看，我国企业所确认的环境成本主要是以费用化为主。这是由于现在我们的企业在环境保护方面还是比较被动的，思想上有一种根深蒂固的观念，那就是企业造成的污染是对自然和社会的负债，那么在还债过程中发生的所有成本都应该费用化。这不仅不符合权责发生制的原则，而且无形中培养了企业的消极被动态度，不利于激励企业在环境方面的投入。
3.1.2 企业环境成本确认的标准
企业环境成本虽然是一个比较新的领域，但是它的确认还是属于传统会计对一般成本费用的确认标准。要依照可定义性、可计量性、可靠性以及相关性的标准来进行确认[18]（陈良华，李志华，周鹏翔，2008）。
第一，环境成本确认的可定义性。在界定一样事物或者为一类事物找同类时，我们首先要明确它的定义，了解它的特性，这样才能从初始就保证其正确性。为环境成本下一个确切的定义，并不是满足形式上的要求，而是切实的需求。我们只有通过定义才可以全面把握它的本质特征，利于财会等有关人员把握工作的重点，在进行日常会计分录或备查文件的记录时有一把准确的判断标尺。企业环境成本可以定义为：企业在遵守国家有关环境保护的法规、政策的前提下，为了履行自身的社会责任并降低由企业生产经营所带来的环境负荷，在一定期间内耗费在环境保护上的能拿货币衡量的成本费用。
第二，环境成本确认的可计量性。环境成本的定义决定了它一定是可计量的。置身于会计体系当中，环境成本必须具有可量化的性质。这是进行后续会计处理的前提。我们只有明确了有关成本的数量和金额的货币计量，才能对环境成本进行进一步的财务分析，为企业经营策略的制定打下基础。
第三，环境成本确认的可靠性。可靠性是会计信息的一个十分重要和基础的要求，企业在确认环境成本时，必须确保它是真实的、可验证的和不偏不倚的。真实性是指所确认和记录下来的事项或交易是真实业务的反映，无论是该环境成本发生的时间、地点、缘由还是具体的金额，都是客观事实的体现。可验证性又称为可核性，是指不同的人选用相同的方式对一个事项或交易进行计量，得到的结果是一样的。中立性指相关财务会计人员应该保持职业的独立性，和任何利益集团都划清界限，保持中立的态度，如实客观地记录会计信息，决不能为了达到某一既定目标故意歪曲、粉饰事实。
第四，环境成本确认的相关性。这是一个很朴素很实用的原则。任何账目信息都应是有用的、有相关性的才有价值被确认和记录。这里的相关具体是指，信息可以被各种受众利用来总结以往、分析现在和展望未来，为企业的经济决策提供支持。
3.2 环境成本的计量原则
环境成本的计量有一般性原则可供参考，也有符合自身特性的针对性计量原则。
3.2.1 一般性计量原则
会计计量原则是有普适性的，环境成本是会计这棵“大树”上的一个枝桠，那么从隶属关系上来讲，环境成本计量也就是传统计量的一个所属部分，它也适用一般性的会计计量原则。
（1）权责发生制原则权责发生制又叫应计制，它指一切会计要素的确认都以权力或义务是否形成为准，而不是以是否收取或支付资金为依据。按照中国企业会计准则的规定，企业都应该采取这种制度来进行核算。与之相辉映但在企业中运用不多的是收付实现制，相比较而言，权责发生制更能体现现代企业和商业模式的特点，它的存在让估计、递延和摊销等手段的应用更加广泛和频繁，这更适应现在信用如金钱的时代，让商业信用和银行信用发挥最大的效用[19]（刘银国，2003）。
在环境成本核算中，应该严格遵守权责发生制的要求。对于属于当期负担的环境成本应该当期计量，不管真正费用的支出是不是当期；而即使当期发生了环境成本的支出，但是并没有相应的义务发生，则不应该由当期承担，不纳入计量范围。
（2）配比原则配比原则注重的是逻辑上的合理与通顺，企业在计量时，收入应该跟产生它的成本费用相匹配，以此来正确计算损益。可以从两个层面来理解，其一，是因果关系上的配比，这是说从经济内容的角度考虑，收入和成本有必然的因果关系，一个经济活动的收入是在消耗相应的成本的基础上产生的，各种类型收入对应各自相关的成本。其二，是时间上的配比。发生在某一期间的收入必须和同一阶段发生的费用相匹配。在这一点上，配比原则和权责发生制原则有着相通之处，同时也受持续经营和会计分期的制约，当期实现的收入就应与本期发生的与之相关的费用对应，如果收入是未来期间才可以实现的，那么与之相应的成本费用也要据此分配到实际获益的时期。针对环境成本，当期发生能够带来收益的有关环境保护的成本费用，就应该计入当期进行损益核算。
（3）历史成本原则根据历史成本原则，企业在最初获取各项资产时，需要以实际成本入账，之后，若发生减值，就计提相应的减值损失，二者之差产生的余额作为账面价值，除此之外，如果没有国家的法律法规明文规定，企业均不能擅自改变财产的账面价值。历史成本原则是为财产资产计量的一个十分基础的原则，它不随市场价格的变化而变化。环境成本很大一部分都涉及到资产的消耗和使用，为了保证它的稳定性和真实可靠性，历史成本原则应该在此得到足够的重视。
（4）一贯性原则一贯性原则规定企业无论在哪个会计期间都要使用一样的会计方法和确认计量等程序，一旦确立一种方法或程序，除非有特殊情况，不得随意改变。这样才能确保前后各期会计处理的可比性，进而保障事后可以进行财务对比及分析。环境成本的计量也要遵循该原则，在这个技术发展日新月异的时代，无论是企业的生产设备还是环境保护的相关设备都在不断发生着变化，用一致的会计方法对不同年份的交易与事项进行记录，可以为管理者的分析决策提供实际有效的依据。
如果有正当的理由确需改变会计处理方法和程序的，需要在对外财务报告中注明这一情况，并附加此种改变会对环境成本产生的影响。
3.2.2 针对性计量原则
环境成本的计量除了要遵循一般会计计量的原则之外，还有由它特有属性所决定的其他计量原则，也就是针对性计量原则。
（1）适度稳健原则稳健性原则又称谨慎性原则，这种谨慎主要是针对收入，如果无法肯定一项收入，就决不可将其入账，而可以预见的损失和费用则应该及时入账。环境成本是一种比较特殊的成本，它和很多宏观的因素都有关，比方国家政策、自然条件和经济环境等。以国家政策为例，如今的环境污染不仅仅是一个跟空口号相连的学术问题，而是威胁到人民正常生活的现实问题，我们“先污染后治理”的发展道路终于出了问题，所以国家近几年已经加大了对环境治理工作的扶持，“大气十条”4和“水十条”5都显示了国家的整改决心。这些政策的颁布或轻或重会影响企业的环境成本计量的标准、方法和程序等。从企业内部的角度看，在财务方面适度稳健原则有很多应用，存货使用成本与市价孰低法计提减值准备，固定资产的折旧采用双倍余额递减法等加速折旧的方法，还有坏账准备金的确认计量。
管理方面同样有必要使用稳健原则，在进行环保问题决策的时候将外界的影响因素考虑进去，这些因素一般包括利率调整、通货膨胀、政策颁布等。面对这些因素，企业应该采取一些风险调整方法，将风险调低至可接受水平，趋于稳健。
（2）简单适用原则环境成本的计量只是一种管理的方式并不是所要达到的目的，它是为企业的成本管理服务的，计量就是要通过提供具体的环境成本总数额和细分名类的数额来为企业管理提供数据支撑，以提高管理水平。因此，成本计量要有针对性。这就要求环境成本的计量要与企业的管理水平相适应，做到具体情况具体对待。我国目前对环境成本的计量还处于比较初级的阶段，总体的水平是落后于发达国家的，而且，环境成本的组成往往十分复杂，处理流程也无法完全借鉴日常会计处理的方法。所以企业的环境成本计量要简单易行，抓住财务成本这一重点，这是符合目前我国企业的实情的。当然，并不是说就完全忽略管理成本的计量，这种先抓重点的模式只是环境成本计量发展的一个阶段，现阶段的之后当企业的环境成本计量有了一定的发展，比较成熟时，就要相对重视管理成本，并且要越来越重视。
（3）中立性原则中立性是包括会计、审计等诸多职业需要格外关注的一点，这从根本上关系着工作结果的可信性和有用性。在如今的中国，环境问题愈来愈引起人们的注意，企业则被赋予了更多责任，因此从事环境成本计量的人员绝对要保持中立，不能因为个人利益或者跟自己有关的个人、团体的利益而带有偏见地处理问题。做到一碗水端平，客观地反映企业的环境成本，让所有者、债权人、社会公众和政府等各利益方建立对企业的信任。
（4）经济可行性原则经济可行性原则也称“成本-效益”原则。有关环境成本的信息获取和加工需要一定的成本，比一般的财务信息的获取要花费更多的人力、物力。企业都是以利益最大化为目标的，因此不会做赔本买卖，只有在环境成本所带来的收益比花费的成本高时，采集和记录这些信息才是有效的、经济的。当然，明白原理和实际操作之间还有很大的距离，毕竟得出一个明确的成本效益对比是件不简单的事，企业可以制作模型认真考量、实地考察分析，也可以借鉴其他企业的经验。
不过可以看出，哪一种方法都不容易，因此，企业更加应该抓大放小，这样才可以避免过分详细地计算浪费大量资源，减少企业做无用功，让每一分钱都花在刀刃上。
3.3 环境成本核算方法
核算是会计上对环境成本处理的核心环节。
3.3.1 作业成本法
作业成本法是源起于国外的一种先进的成本核算方法，它又被称为“基于活动的成本管理”.在理解作业成本法之前，首先要明确一个概念，即成本动因。成本动因简单地说就是成本驱动因素，它一方面决定了成本的发生，反过来，它又作为基数用来分配成本[20]（朱晓林，尚方方，2014）。比如一个物流企业运输一个包裹，那么包裹的体积、重量、行程数以及道路情况都是成本动因，当最终计算出来花费在包裹上的总成本，再根据上述的所有成本动因分配到需要分配的最小单位的包裹上。
作业成本法最早是在上个世纪后半叶的美国提出并完善的。它是一种对间接成本的分配方法，把各作业单元作为对象进行核算，具体地以各个成本动因为成本分解的基础，来确认、计量成本，不同作业活动的性质不同，所适用的成本动因也就会有所差异[21]（肖序，毛洪涛，2000）。现在，环境成本的核算也一定程度上使用了作业成本法。
利用作业成本法分配环境成本具体可以分为四个步骤：
首先，确定成本范围，获取环境成本数据的来源。结合本企业的实际情况，利用已有的传统会计系统和其他可能的资料来源来获取环境成本的数据。比方，折旧费用可以参看资产账户的记录；环保设施的维修费可以参看维修记录和服务合同；环境审计费用可以参看相关合同；与环境有关的培训费用可以查阅培训记录；监测费可以依据工程技术人员的估计；罚款和行政收费可以依据文件规定来确定等等。
其次，在确定了环境成本的具体项目后，对与之相关的作业活动进行分析，最终得出每种作业所对应的成本动因。成本动因的选择要严格遵循相关性的原则，这样才能最大程度地保证合情合理、科学有效，也有利于据此进行分析及管理层做出决策。一般成本动因有产量，企业排放污染物的毒性，或者是多种影响因素的乘积，比如产量和污染物排放量的乘积，甚至如果有必要，还有更加复杂的成本动因的计算方式，但是一般情况下不会涉及。
再次，以不同种的产品所占成本动因的比率来进行成本分配，或者先将环境成本分到多种产品所在流程的成本中心，再分配到不同产品上。例如进行废品处理，总的费用金额是 5000 元，一年之内共进行了 100 次废品搬运，那么每次搬运的费用是 50 元，对应的 A 产品搬运了 20 次，那么应该分配给它的就是 1000 元。
最后，企业的管理者通过作业成本管理并结合其他的管理系统如全面质量管理6对分配结果进行分析，并进一步做出决策。把那些带来经济增值且对环境友好的作业活动保留下来，而对于那些带来负的经济利益的或者对环境有较大损害、会产生大量环境成本的作业活动，应该想办法改进技术和管理，降低环境成本。
3.3.2 生命周期法
产品生命周期（Product Life-cycle）本意是指产品从投入到成长、成熟直至最后衰退所要经过的四段历程。用在环境成本核算上，则是突破了以往的仅局限于生产环节的这一束缚，指原材料的采购、运输、加工、使用、维修以及处置。将产品生命周期引入环境成本的核算，不仅是产品生命周期理论的发展和创新，也客观上凸显了企业人的责任感和使命感。
产品生命周期成本，狭义上指由生产者承担的企业正常经营过程中内部发生的一系列费用，广义上的则还要包括使用成本、最终的处置成本还有涉及环境保护的成本。从不同角度看，产品的生命周期成本就包含不同的内容，从企业来看，产品的生命周期成本指从最初创意萌生到最后产品交到顾客手中的过程所发生的成本；从用户来看，是指从买到产品直至最后报废的过程中发生的成本；从社会宏观层面来看，产品生命周期成本不仅包含以上所说生产者和产品使用者负担的成本，还包括由外部效应导致的其他社会成员所要承担的环境成本。也就是产品的社会周期成本为传统的产品成本引入了环境成本[22]（De Beer P, Friend F.,2006）。
目前，我国企业对外部成本也就是上下游的成本核算还不完善，无法将外部成本有力地内部化，不符合现行环保法规的要求，这样短时间看是为企业节省了成本，让企业的账看起来很漂亮，而实际上则是为企业埋下了深深的隐患，会使企业面临巨额环境污染赔偿的风险。长远地考虑，我们应该扩大产品生命周期成本的核算边界，以达到最大程度的风险规避[23]（赵毅，2014）。
一般情况下，产品的制造成本是传统会计所包含的内容，比较容易计量，可以直接从会计记录的账簿中获得所需信息。而上下游的资源消耗数据则需要经过一番搜集和处理才可以得出结果。企业购入的原材料可以通过单价乘以消耗量计算总共的费用，这其中包含了上游所有投入的成本。至于下游的成本，即产品的使用及最终的弃置费用，要运用货币时间价值原理进行折现，如果产品的废弃时间较晚，那么折现到现在的成本就会比较少，否则就会相对较多。
用生命周期法来核算成本需要注意以下几点：
第一，有关资源输入方面的数据。比方原材料、燃料等能源、水的消耗。我们应该根据环保标准确定应该纳入核算范围的成本，一般对环境影响较大的一些毒害物质都会被计入成本。特别一些储量较小、难以再生又很容易造成环境污染的资源应该格外受到关注。
第二，管理和销售环节的成本。由于管理也会负荷一定的环境成本，所以这一部分的成本需要从间接费用中选取，如材料包装成本。
第三，大型设备和厂房的清理拆除等费用。一般情况下，此类费用可以直接归为环境成本。
第四，不计入会计账簿中的社会环境成本。对这种环境成本一般是用一定的换算系数进行估值核算，通常有两种处理方式：一种是从投入角度，也就是以减少环境污染需要投入多少成本作为换算依据；另一种是从环境受污染程度来衡量。
一般后者的计算结果高于前者，企业在事件中往往使用第一种换算方法[24]（康玲，2013）。
3.4 环境成本的信息披露
随着经济社会的不断发展，环境成本所占企业成本的比率也日益增多，它不再是一个可有可无的披露项目，企业财务工作人员应该根据传统会计的信息披露内容并结合实际给予一定的创新，将环境成本真实、完整、有效地披露。
3.4.1 环境成本信息的披露对象
对于现在我国的企业来说，环境成本信息的披露并不是强制要求的，但是随着社会的进步，人们综合素质的提高、自我保护意识的加强，对关乎自身利益的事情关注度日益提高。环境成本信息的披露需要满足多方利益相关者的要求。
首先是企业内部管理者。企业管理者是一个企业的掌舵人，需要全方位了解企业的运营情况，明确哪里是利润点，哪里是损失点，为企业的利益最大化服务。
在这个提倡可持续发展的时代中，更是要关注环境成本信息，站在一定的制高点上看问题，这样不仅会促进企业长期健康地发展，同时也是现代企业践行社会责任、提升企业形象的良好契机。
其次是企业的所有者。所有者为企业投入了资金，企业的盈利与损失都与他们息息相关，因此，他们对企业的风吹草动都会相当留意。环境成本的信息一方面可能直接关系企业的盈利情况，另一方面也会影响企业的公共形象。详细客观的环境成本信息可以使投资人深入了解企业的可持续发展能力，有效降低自身的投资风险[25]（耿建新，焦若静，2002）。
再者就是国家的监管部门。目前几个重要的国家监管机构分别是环保部、工商局、税务局等，对于国企来说，起到监督作用的还有国有资产管理部门。这些部门需要及时了解企业环境成本方面的信息，以为一些规定和政策的制定与出台提供实践基础，同时也可以监督企业是否很好地履行了既有的法规制度。
最后然而也是十分重要的信息使用者，即社会公众。很长一段时间，我国社会公众对环境成本的信息关注并不多，更不用说企业的环境信息了。然而，当人们生活的周围充满了污浊的空气，连最起码的呼吸都成问题时，人们对环境的关注度空前高涨，作为污染排放的重点对象--企业，也迅速走进了人们的视线，并被外界赋予了不可忽视的责任。企业的环境成本信息必将更加高质、更加具有相关性，成为社会公众了解企业的一个重要媒介。
3.4.2 环境成本信息的披露模式
企业环境成本信息可以附在基本的财务会计报告中进行表露，也可以作为一项特殊项目单独进行披露。具体地看，目前分为三种模式，分别是在企业财务会计报告中披露，在环境报告书中披露，在其他年报中披露[26]（耿建新，刘长翠，2003）。
第一种模式是在财务会计报告中披露。这一传统的报告是向信息使用者反映企业信息的重要途径。它包括财务报表和其他应该披露的信息，其中财务报表又包括资产负债表、利润表等几项内容。目前的财务报告体系比较完善，那么环境成本信息应该怎样出现在这个大体系中则成为很多国内外学者研究的重点内容。
我国环境会计领域的权威孟凡利教授认为在现有的会计体系中披露环境成本的信息就是利用资产负债表、损益表等报表来展现环境成本在财务方面的反映。具体的做法有：第一，将有关环境成本计入报表已有项目中，不单列项目披露。比方，用来净化污染物的设备记为一般的固定资产，作为行政性收费上缴的排污治污费记为管理费用。这样的记录比较简单，符合以往人们的思维模式，但是在新形势下，这种方式则欠妥，不能从经济的角度很好地重视环境问题。第二，鉴于上述方法的不足，企业需要在现有的会计科目基础上增加必要的科目来单独反映环境成本的相关信息。 针对不同的报表，增加的科目也有所不同，各有特色。首先，在资产负债表中单独设立项目，用来反映为治理环境减少污染而添置的设备、因污染导致的资产减值和准备金，还包括基于环保目的所承担的债务。其次，在损益表中也要增加一定的科目，要能全面正确地反映与环境有关的收益和支出。表中要包括与环保相关的固定资产的折旧费用，污染罚款以及其他应列入当期费用的环境成本，收益性项目一般有政府政策性补助、符合要求情况下的税收减免等。
此外，在现金流量表中要按照现金的流入流出情况设立科目，计入当期损益的环保费用导致的现金流出、长期资产折旧导致的现金流出、政府补助导致的现金流入等均应明晰地列示。第三，是在不增添报表中已有科目的情况下，在报表附注中补充说明环境成本核算问题。
第二种模式是在环境报告书中披露。所谓环境报告书就是企业为了满足信息使用者对环境保护的投入和取得成果的了解，向外界公布的反映企业生产造成的环境影响及企业为减轻和消除种种不利影响而做出实际努力的书面文件[27]（静江，2003）。这份文件包括宏观的战略与指导方针以及具体的策略实施和最终的业绩。
环境报告书的诞生完全是基于在工业化大生产的时代，自然环境受到了前所未有破坏和污染，反过来这些污染对人类造成或者潜在造成致命的危害。从一些发达的跨国公司开始，以编写企业的环境报告书来完善企业的财务披露，实现企业以及整个社会的可持续发展。关于企业的环境报告书并没有法规明文规定如何编制，一般是根据各个企业自身的性质和特点来设计[28]（Lehman G,1999）。通常情况下，环境报告书会包含以下事项：企业高层对环保事业的决心表述以及对环保事项披露的真实性的承诺；企业的环保目标和具体实施方针；企业职员的接受环保教育的程度和他们的环保意识；企业内部环境归口管理部门的组成以及运行情况；环境会计的非货币性和货币性量化信息；对环境报告的第三方意见。
第三种模式是在其他年报中披露。这些报告包括企业的上市公告、重大事项报告、招股说明书和董事会的报告等。
这三种模式可谓各有千秋，我国企业的发展状况也千差万别，在环境成本信息披露的进程中，不能过于激进，最好是在原有的信息披露方式下逐渐渗透，把第一种模式作为一个过渡阶段，但是这种模式的不足是很明显的，环境信息比较分散，没有单独的环境报告书中的信息披露有力，所以最终，我们的企业都要有能力出具环境报告书，让这种先进的管理方法有效地为企业服务。
