第 5 章 解决企业环境成本核算问题的对策
环境成本核算有利于环境污染的治理和企业竞争优势的提高，因此强化成本管理势在必行。但是目前我国在理论与实践方面均有所欠缺，没有营造一个良好完善的核算环境。为使核算管理工作能顺利进行，应当从以下方面进行改进。
5.1 规范环境会计理论和方法的研究
环境成本的核算要以一定的理论为基础，而这些理论和方法要遵循以下基本原则。
（1）加强各学科间的联系科学技术是第一生产力，这种生产力不仅体现在实体经营中，还反映在会计理论的形成和发展上，科学的严谨性规范了会计理论的发展，技术性使得会计方法更加多样化。环境成本核算是环境会计的重要内容，而环境会计是一门综合性较强的边缘性学科，应该同时综合自然学科与社会学科两者的优势，将环境经济学、自然资源学、国民经济学与会计学等学科有效地融入环境成本的研究。另一方面，不仅要在核算的过程中考虑绿色环保的因素，还要将核算贯穿生产经营的每一项过程，真正使绿色设计、开发、生产及营销建立在环境会计理论的基础之上。
（2）注重环境核算的系统化会计核算体系是为了对企业各部分进行核算而将不同的会计方法有机地联系在一起的系统。环境系统是指环境中各个要素及其之间的相互影响，并达到了动态平衡。
这个系统具有一定的调节能力，能够对外界造成的冲击进行弥补，保持相对稳定。在环境核算的分析中，要以整个系统为出发点和归宿，以整个系统为背景，将系统的要素、构成、联系、区别及功能综合起来考察，从而全面地分析了解总体的环境系统[33]（Bartolomeo M, Bennett M, Bouma J J, et al,2000）。深入了解环境系统的目的是为了准确地进行核算，因此需要将会计核算系统）与环境系统密切结合，统筹计算。
（3）定量分析与定性分析相结合要准确核算环境成本，就要取得企业日常经营中关于环境成本的全面信息。企业经营过程涉及供货商、市场和内部生产流程，为了全面贯彻绿色生产、绿色营销的理念，企业会优化内部流程，尽可能使用环保节能设备，初始投资会加大成本，但是会在持续经营期间逐年减少污染处理费用。而企业的具体决策影响着这些成本的核算，在决策的过程中，不仅需要过去的成本信息，还需要反映企业未来前景和国家政策方向的预测信息。通过定性分析，得出企业在环境成本方面的优势与劣势，从而完善不足，确定长期战略目标。为准确核算出环境成本，定量分析与计算是主要的且必不可少的，但是，定量计算主要反映过去短期的财务信息，会导致经营者的短视行为，企业长期目标的实现要依靠非财务指标[34]（徐瑜青，王燕祥，2002）。通过对定性分析与定量计算的有效结合，可以综合考虑供产销的各个环节对企业环境成本的核算。
5.2 强化企业环境成本核算意识
在环境成本的分类中，笔者将环境成本总结为消耗成本和治理成本两个部分。其中，消耗成本是指事前为减少环境负担而主动承担的成本，治理成本是在环境危机爆发之后，不得不发生的成本，又称事后成本[35]（Schaltegger S, Müller K, Hindrichsen H,1996）。由于关于企业的绩效考核是分期进行，为使当期经营水平提升，企业往往会推迟考虑环境成本，但是在后期会付出较大的代价。如果以长远的目光经营企业，事先考虑环境成本会给企业带来以下好处。首先，现今国家推崇可持续发展和环境友好型经济，如果可以进行绿色生产，将本企业的环保支出与效果予以公示，可以树立良好的企业形象，赢得消费者信心，进而扩大市场份额，从有形和无形两个方面提升企业价值[36]（M.and P.James,1998）其次，环境污染的治理费用及罚金远远超过事先预防成本，如果因为事后环境问题而被迫停止生产，那么整个经营过程都将受到影响。
最后，事先对环保支出进行估计，可以达到全面预算的目的。事前成本和事后成本都是不可缺少的，二者此消彼长，可以合理安排支出使得二者的总成本最小，达到最佳成本支出，有效管理环境成本，并将此纳入整体核算范围之内，综合考虑。
在确定将环境成本核算的总体思路之后，要选择合适的会计方法。前部分内容重点介绍了作业成本法和生命周期法；作业成本法是按照一定的原因把企业消耗的资源分配到各个作业中心，再归集分配到特定对象的计算方法，生命周期法是将贯穿整个产品的企业生命周期成本综合考虑，包括研究和开发成本、生产成本及营销成本等，扩大了制造者的责任，将上下游相关的环境成本均加以考虑，实现外部成本内部化。
除此之外，还有许多环境成本核算方法，核算过程中，不一定要局限于某一种具体的方法，可以讲不同方法的优势有效结合起来，取长补短。例如，作业成本法与生命周期法的结合。首先，根据作业成本法确定动因，将企业所有的内部的环境成本在相关的程序、产品和项目上进行归集分配，然后，确定对企业影响较大的外部成本，对这些成本进行货币化计量。这是一个逐步发展的过程，由于外部环境成本资料不易获得，计量方法不够完善，做不到真正的完全成本核算。但是，这种核算方法体现了一种思路，逐渐将外部成本内部化，考虑它的存在对企业长期发展的影响，具有较大的指导意义。
5.3 积极发挥政府的宏观规范指导作用
企业生产经营产生的环境污染通常被认为是外部不经济现象，由于企业自身不需要为该项污染活动承担责任，所以其负担的成本小于社会负担成本，但这部分额外的费用不列入计算范围，使得环境问题一直未得到解决。由于经济外部性在初始阶段对国家宏观经济的影响并不显着，往往被忽略，然而当累积到一定程度并逐渐加深，将造成不可挽回的后果[37]（乔世震，2002）。因此，政府有责任规范环境成本问题，发挥主观能动性。
首先，要建立健全环境成本核算方面的法律标准。1999 年修订的《会计法》是开展会计工作所遵守的最高原则，但是由于环境会计师近年兴起，此法几乎没有对环境会计核算做出任何说明，只有《环境保护法》对这一问题进行了阐述。要想真正约束企业的环境行为，就必须将环境核算治理上升到法律法规的地位，这就要求国家运用自己的权力对《会计法》进行修订，增加环境核算方面的内容与规定，为企业的环境核算工作提供可靠地标准和依据。这样一方面可以强制企业考虑环境因素，进行绿色经营，另一方面由于提供了统一的标准，也确保了核算信息的准确完整。
其次，可以通过政府补助或者税收政策对企业的经营行为进行引导。企业要想打破现行生产方式，转向更加环保的运营模式，就要对现有资产重新管理，处置高能耗高污染的设备，购进新型节能设备[38]（United Nations.,2002）。政府可以设置专项基金对企业的这些行为进行补助，或调整税收政策，增加可抵扣额，调动企业的积极性，从而达到环保的目的。另一方面，对于严重破坏环境、占用稀有资源的企业，政府应相应提高环境资源税的税率，如果税率的压力不足以约束企业行为，还可以采取罚款措施，将这些额外的资金用于环境治理，从而优化资源配置。但是，以上措施仅是理论层面，要想真正发挥作用，必须将其有效地运用到实践中。
最后，关于将上述措施的具体执行，我国可以采用先试点后逐步推广的战略。由于不同行业对环境和资源的需求和破坏程度不同，需要分行业采取不同的方法。首先在石油、化工等行业进行试点，这些行业对环境污染较为严重、占用资源多，且对国家经济有很大的影响。通过在这些行业的运用，总结我国环境法规理论上的缺陷以及在实践中的问题，针对问题找到解决的方法，同时由于国外环境成本的研究起步较早，可以借鉴外国先进的经验，但要进行一定的改进以符合我国企业的特点。试行一段时间后，将改进后的环境核算体系大规模运用于各个行业。关于核算结果的列报，企业不应改变国际通用的主要报表，应该将环境成本的主要核算内容单独报告，独立于其他报表。报表中可以以货币计量的数字应准确报出，其余不能以货币计量的重要信息应在披露中详细说明。
5.4 开展环境核算审计工作
审计人员需要对报表出具相关的审计报告来确保报表信息的可靠性，相应地，要想保障环境成本信息的真实性，就需要进行环境核算审计。环境成本核算审计是指外部独立的审计机构，通过审核企业编报的相关程序，给出该报告是否合法合规的审计意见。审计的主要内容主要包括环境成本的资本化和费用化划分是否符合标准、成本的确认是否满足条件、环境成本报告是否真实披露了环境信息等。
环境审计工作的开展有利于对企业环境问题进行监督，政府关于环境治理的减免税政策属于激励措施，需要辅以适当的监督惩罚才能更加有效。但是，在实际的审计过程中需要有法可依，我国关于环境审计方面的法规较少，应当早日出台统一的《环境审计准则》为审计工作提供可靠依据。
