第 6 章 案例研究--A 钢铁公司的环境成本核算应用
6.1 企业概况
A 钢铁公司始建于 1916 年，在生产和创新方面均为国家做出了重大贡献。于 2010年与P 钢铁公司联合重组为集团公司。它是最先建成的钢铁生产基地，开创了新中国的钢铁时代，主要生产钛和钛白粉等原料，同时拥有铁路用钢、无缝钢管以及特殊用钢等生产线。通过二者的结合，A 钢铁公司逐步发展成为具有完美布局的国际化发展格局的钢铁企业。凭借这些优势，A 钢铁公司多年跻身世界 500 强之列，获得国家首批“创新型企业”以及“知识产权示范单位”等荣誉称号，并多次获得高新技术奖项。
1亿吨，上缴利税共计1245 亿元，相当于国家最初投入的23 倍，实现了国有资产增值的目标，并时刻回馈社会。A 钢铁公司不仅在产品产量上力争上游，也培养了大批优秀的专业人才。A 钢铁公司通过自身的培养，向国家输送了 6 万多名优秀干部和工程技术人员，向全国各地输送了近11 万名各类人才，成为全国优秀人才培养基地。通过近些年的发展，A 钢铁公司形成了 A 地、B 地和C 地的三个主要生产基地的运营模式，综合生产能力达2500 万吨，产品种类繁多，涉及 16 类钢材品种，120 类明细产品，600 个刚牌号，40000 多个钢材产品，遍布国民经济的各个领域。
A 钢铁公司不仅在钢铁制造方面取得了惊人的成绩，也时刻响应国家绿色生产的号召。A 钢铁公司始终坚持发展绿色经济、低碳经济的目的，不断深化实践钢铁行业“清洁、绿色、低碳”的内涵。在“十一五”期间超额完成目标，节约 3190000 吨煤炭，并作为唯一的节能企业在国务院报告会上介绍经验。为了转向中国钢铁行业低碳环保的方向，A 钢铁公司于2008 成立B 地钢铁在H 湾新区，形成一种新型的绿色工厂。
该钢铁新区不断研发新技术，实现了铁素资源和水资源等清洁能源的综合利用，不断突破创新，开创了我国钢铁制造业利用清洁能源的有利局面，成为典型的示范基地。A 钢铁公司在发展战略上注重节能减排和环境保护，坚持可持续发展理念，深入研究绿色制造工艺技术并将其应用于实践，在实践中不断修正。在生产中，坚决淘汰落后的技术装备和高能耗的生产工艺，坚持技术进步、节能减排与环境保护的同步发展。对废水、废气、废渣实现资源的再利用化，从根源上减少污染物排放，促进节能减排。在产品种类方面，A 钢铁公司主张生产高强钢、耐候钢等，同时具备长寿与高质量。A 钢铁公司用实际行动缓解了企业发展与资源环境之间的矛盾，使企业在保证生产规模的前提下达到控制污染的目的。
在污水处理方面，A 钢铁集团通过工业废水集中处理厂的建立，提升水的回收利用和净化系统，将水作为补充水的生产重新用于产后处理，以提高水资源的循环利用效率。在2003 年A 钢铁公司顺利完成了辽河流域水污染治理任务，结束了废水污染河流的局面。
6.2 A 钢铁公司环境成本的核算
6.2.1 A 钢铁公司生命周期各阶段描述
治理环境污染的一个有效的办法就是将外部影响内部化，实现环境成本核算内部化的关键是合理确认影响环境的活动，进一步将其归结于各种产品中。本文依据生命周期的原理，分析归纳A 钢铁公司环境成本产生的原因及环节，界定环境成本的确认范围，最后对各影响因素进行确认和计量。生命周期法的优点在于不仅计算了产品生产过程中产生的环境资源消耗以及污染处理成本，还综合考虑了企业在整个供产销链上的资源消耗，包括上游采购过程中获取原材料时的环境影响、销售产品给消费者时产生的环境成本以及废品销毁时造成的资源消耗，这种综合考虑所有环节的方法保证了产品成本的准确性。A 钢铁公司对环境造成影响的环节主要产生于原材料获取、产品生产与产品加工三个环节，在产品销售与废物处理阶段成本较少，所以本文主要从这三个生命周期阶段进行分析。
首先是原材料的获取阶段。原材料的获取大致可分为两个途径，一是企业内部自行开采，另一个是外购。铁矿资源对深藏于地下，开采过程中会对土地以及植被造成很大的损害，森林植被的形成需要较长的时间，造成较大损害后需要消耗很多时间与物质资源才能修复。铁矿资源开采之后，需要进行运输，长途运输需要轮船、火车、汽车等交通工具，这些工具在运输途中产生的废气会对环境产生较大的影响，增加大气负荷。如果是外购原材料，那么环境成本只包括运输途中产生的大气污染，如果是自行开采，则包括开采成本和运输成本两个部分。与此同时，还要加上从环境中取得的铁矿石、煤、石油等自然资源。
其次是产品的生产过程。在产品的生产过程中，主要污染物是向大气中排放的废气。为了减少氮氧化合物对环境的污染，A 钢铁公司开发脱硝技术，在发电机组和加热炉等设备上应用该项技术来减少大气污染。同时，A 钢铁公司通过在原材料堆场安装防风墙设置，在道路上喷洒清水，在原材料表面上喷洒凝固剂等措施来降低粉尘的危害。虽然采取多项环保措施，仍然不能彻底解决环境问题，还需进一步的开发研究。
在生产过程中消耗的电、天然气等各种能源也要计入环境成本进行核算。
最后是产品加工过程。钢铁的炼制首先要将铁矿石或者废铁熔化成钢水，加工工具为高炉或者电弧熔炉；然后将熔化后的钢水导入连铸机中进行冷却凝固，生产出钢坯；最后，将这些坯料轧制成产成品，一些半成品需要经过“热轧”处理，之后再在适当温度下进行“冷轧”,得到最终产品。在这一系列复杂的工序中，会产生大量空气污染物。固态的铁矿石和焦炭在高炉中燃烧时，会在1200 摄氏度的高温下产生碳的氧化物进入大气，同时产生炉渣。在生产过程中有许多化学反应，这些反应将排出大量的废弃，比如在冶炼、烧焦、化工产品和钢材酸洗等工序。而在冶金窑炉中会排放出颗粒较小，吸附性很强的氧化铁烟尘，加大了治理的难度。
在这三个阶段中，都会一直伴随着噪声污染，严重影响着人们的生产和生活，威胁着人类的健康。
6.2.2 A 钢铁公司环境成本的确认和计量
公司在 2013 年发生的有关环境成本的事项主要有：
（1）公司为管理人员和一线工人开展的环保生产、安全生产的培训班，共 3 期，花费培训费 317.7 万元。
（2）除尘降噪设施一年的使用费用表如表 6.1 所示。【1】
（3）为了减少钢铁加工过程中产生的灰尘，公司投入资金 640 万元建设抑尘墙，该建造项目已经竣工，5 月正式投入使用，预计可用 20 年。
（4）公司于本年年初花费 360 万元对除尘器进行改造，预计还可使用 9 年。
（5）清洁生产审核费为 13.5 万元。
（6）厂区及周边区域生态恢复整顿方案的策划与编写费 30 万元。
（7）生活区的排污管道建设费 240 万元，计划可用 10 年。
（8）污水处理站的设备运行维护费 10 万元。
（9）绿化费 40 万元。
（10）对防治废气、废水及固体废弃物的科研经费 50 万元。
（11）对负的外部效应的补偿费 206.8 万元，包括：排污费 97.6 万元，污染治理费 43.2 万元，环保行政费 66 万元。
（12）外购能源和主要原材料消耗表，如表 2 所示。【2】
（13）本年公司的污染物及废弃物排放情况，如表 6.3、表 6.4 所示。【3】
（14）2008 年公司引进了一种新型的脱硫工程 FGD,这个工程的总成本有两部分，一部分是最初安装时的费用，另一部分则是为此发生的贷款利息。FGD 设备的前期建设安装为 1 年，预计使用 25 年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。2008年 FGD 的投资情况说明表如表 6.5 所示。【4】
（15）公司建造安装 FGD 贷款 12000 万元，贷款年利率为 6.7%,按照等额本金还款法共归还 12 年，那么每年需还本金 1000 万元，需付利息金额如表 6.6 所示。【5】
（16）公司每年用于维护 FGD 设备的费用为其投资总额的 2.5%.
（17）FGD 设备本年工作时间 3500 小时，消耗电量 2250 万度，设备操作人员10 人，每度电 0.6 元，石灰石每吨 46 元，工业用水每吨 5 元。其年运行成本如表6.7 所示。【6】
（18）公司本年向省环保基金捐赠 40 万元。
（19）涉及环境报告的成本费用 0.35 万元。
根据环境成本确认条件，以上业务，均需进行会计确认与计量。
其中（1）的培训费应归为制造费用借：环境成本--环境事务管理成本--培训费 317.7贷：银行存款 317.7（2）总的投资额分摊到本年度的为 93 万元，因此借：环境成本--节能减排成本--机器设备 93贷：累计折旧 93（3）这个事项涉及两个处理借：固定资产--环境资产 640贷：在建工程 640借：环境成本--节能减排成本--折旧费 18.7贷：累计折旧--环境资产折旧 18.7（4）这一处理和第三项业务大同小异借：固定资产--环境资产 360贷：银行存款 360借：环境成本--节能减排成本--折旧费 40贷：累计折旧--环境资产折旧 40（5）借：环境成本--环境事务管理成本--审核检测费 13.5贷：银行存款 13.5（6）借：环境负债--预计负债 30贷：银行存款 30（7）借：固定资产--环境资产 240贷：银行存款 240借：环境成本--节能减排成本--折旧费 24贷：累计折旧 24（8）为公司的生产经营服务的污水处理环节发生的费用应该计入环境成本借：环境成本--治理与恢复成本--废弃物处理成本 10贷：银行存款 10（9）公司内部的绿化也属于整个环境保护的范畴借：环境成本--环境事务管理成本--绿化费 40贷：银行存款 40（10）为环境治理问题而投入的科研经费计入环境管理成本借：环境成本--节能减排成本--科研经费 50贷：银行存款 50（11）这些补偿款均计入公司的环境成本借：环境负债 206.8贷：银行存款 206.8（12）外购能源和原材料的成本是企业产品的生命周期中位于上游的环境成本。企业是有义务承担这些物资可能带来的环境污染问题。现在，对于这种成本，企业多采用恢复成本法，也就是说在我们得到一种资源时消耗了另一种资源，为了恢复最初那种资源所发生的费用。在这里，本公司的这类成本就是恢复因开采的煤炭和铁矿石而被破坏的森林的成本。在低碳经济的引领下，企业需要将这部分成本内化。
因开采煤炭产生的成本：[1.1×1055×10000/（1.7×0.3）]×2.49/104=5666相关参量：每开采一吨煤会动 1.1 吨土，土壤每立方米 1.7 吨，土层有 0.3 米厚，森林价值每公顷 2.49 万元。
因开采铁矿石产生的成本：[6×3100×104/（1.7×0.3）] ×2.49/104=90812相关参量：每开采一吨铁矿石会动 6 吨土，土壤每立方米 1.7 吨，土层有 0.3米厚，森林价值每公顷 2.49 万元。
这部分的计算结果并不是完全计入企业的环境成本，而是按照一定的比例提取准备金，暂定提取比例为 5%,此处应由企业负担的环境成本为：
（5666+90812）×5%=4823.9借：环境成本--治理与恢复成本--环境恢复成本 4823.9贷：环境负债--环保准备金 4823.9（13）公司排放污染物的种类及数量是衡量其成本的一个标准，钢铁企业排放的有害物质包括 TSP, SO2, NOX, CO 还有包含很多有害物质的废水。
在计算这些污染物的成本时，我们采用一个通用的公式，即 C=R×Q其中，C 代表总成本，R 代表对每单位污染当量的收费标准，现在我国是按每当量 0.6 元进行收费，Q 代表污染物的当量数，一般 Q 为污染物的排放量和标准污染当量值之比。我国对企业排放污染物的污染当量有以下规定：烟尘（TSP）的为 2.18/kg,二氧化硫（SO2）的为 0.95/kg,氮氧化物（NOX）的为 0.95/kg,一氧化碳（CO）的为 16.7/kg.
根据上述计算方法和所给数据，本年的各污染物和固体排放物所造成的成本计算如下：
TSP:[（4125×1000）/2.18] ×0.6=1135312SO2:[（9630×1000）/0.95] ×0.6=6082105NOX:[（4025×1000）/0.95] ×0.6=2542105CO :[（1860×1000）/16.7] ×0.6=66826以上四项之和即为所有气体污染物的环境成本：
1135312+6082105+2542105+66826=9826348,即 982.6 万元按照 0.2 元/吨来计算废水的排放成本：
4988690×0.2=997738,即 99.8 万元依然按照我国排污收费标准对煤渣排放成本的规定，每吨是 30 元，因此：
830.38×30=24911.4,即 2.5 万元综合以上几项结果，可以得出总的排放成本为9826348+997738+24911.4=10848997.4,即 1084.9 万元最终，这些成本都要计入环境成本中：
借：环境成本--污染破坏成本 1084.9贷：银行存款 1084.9（14）公司的这次投资是一次长线的资金投入，受益期限是之后的多年，因此满足资本化的条件，发生的所有成本 19337 万元都要计入初始成本中。每年的折旧费为：19337/25=773.48 万元。
借：环境成本--节能减排成本--机器设备 773.48贷：累计折旧 773.48（15）公司的贷款总共是 12 年，采用等额本金还款法，这 12 年共支付利息 5226万元。其中第一年和第二年的利息 1541 万元，是可以资本化的支出，计入该工程的初始成本中。从第三年开始的利息则要开始费用化，计入环境成本。由于是 2008年购买安装的设备，今年是第六年，与之相关的利息费用是 469 万元。
借：环境成本--节能减排成本--利息费 469贷：银行存款 469（16）公司本年度 FGD 的投资总额是 19337 万元，维护费用则为：
19337×0.025=483.425借：环境成本--节能减排成本--维护费 483.425贷：银行存款 483.425（17）首先根据“FGD 年运行成本表”计算出各项目的总额并相加得出最终成本：0.6×22500000+5×2450+46×4300+26000×10=13970050因此，借：环境成本--节能减排成本--运行成本 1397.005贷：银行存款 1397.005（18）向环保基金捐助的资金应该计入环境管理成本借：环境成本--环境事务管理成本--捐赠费 40贷：银行存款 40（19）环境报告费用按其性质应该计入环境管理成本借：环境成本--环境事务管理成本--环境报告费用 0.35贷：银行存款 0.35
6.2.3 A 钢铁公司环境成本核算记录
这里采用作业成本法进行核算。整理的具体成本内容如表 6.8 所示。
6.2.4 A 钢铁公司环境成本的信息披露
该企业并没按照理论上的信息披露方法在财务报表中加入单独的反映环境事项的科目，也没有单独的环境报告书，但是从 2008 年起一直对外发布社会责任报告，企业对环境造成的影响多是负的外部效应，因此需要承担一定的社会责任来弥补自己对环境的破坏，因此环境报告属于社会责任中很重要的一部分[39]（JonesM J.,2010）。现以 2013 年为例来说明。该公司参照 GRI7的《可持续发展报告指南》和对上市公司运行的规范编制了该 2013 年的社会责任报告（下面简称“本报告”）。
本报告共分六章内容，分别是公司情况简介、股东权益阐述、员工权益阐述、上下游客户的权益、环境保护和和社会公益及有关公众事业。
环境保护这一章分为三大部分，其一，环境保护管理体制机制；其二，环保工作业绩；其三，节能减排与绿色制造。
在第一部分中，先申明公司的环境管理方针。作为一个被评为“环境友好型企业”的典型的大型国有钢铁企业，遵循国家政策方针、坚持科学发展观是其义不容辞的责任，当然它的申明中也体现了这一点。公司于内建设美丽 A 钢铁公司，于外促进生态文明，始终秉承绿色发展的理念，引进先进技术、精良设备、高水平人才，尽量从“先污染后治理”的落后生产方式转变为“从源头防止污染”. 不仅如此，公司还通过技术手段处理工业“三废”,使得变废为宝，既节约了资源又保护了环境，可谓一举两得。公司在准确理念的指导下，坚持执行“减少原料（reduce）、重新利用（reuse）、物品循环（recycle）”3R 原则，同时按照 ISO14001 体系标准和 QEO文件切实严格约束自己。组织对重要环境因素进行评价与确认，实施合规合法性评判；整合原有制度，增加了 5 项环保规章制度；制定科学的管控模式，管理权限下移，基层自主管理；对重点区域全天候管控，形成高压态势。本年度在公司内部对环境管理责任履行专项审查了 28 次、对潜在环保事故考察了 150 项。正因为公司本年度在环保方面的积极应对态度，获得了 ISO14001 环境管理体系认证证书。
在第二部分中，阐述了公司完善环境保护体系的一系列作为及取得的具体成绩。整体上看，本年度无重大环境污染事故；适逢全运会这个特殊时期，公司响应上级号召严格控烟，效果显着，得到省环保部门的认可；顺应整个 A 市的“蓝天工程”建设潮流，公司积极投入，成绩斐然，得到了省政府的表扬；环境管理体系通过第三方审查认证；放射源安全运转，高危废弃物得到适当处理。 其中“蓝天工程” 项目 14 项，计划投资 24.5 亿元，已完成 11 项，切实落实了“十二五”的政策要求。对钢铁企业来说，新技术的引进是必不可少的，与此同时就很有可能带来新的污染，A 钢铁公司严格检查每一条新的生产线，对每个新建扩建改建的项目开展环保设计审查，防微杜渐。本年度就落实了公司最大的一个冷轧流水线项目、应用于现在的饮水机等的优质管线钢项目和高精密仪器用钢铁项目的环保标准验收活动。2012 年，国家新的钢铁行业污染物排放标准出台，针对这个标准，公司克服种种困难，对一些超标排放等问题制定具体整改措施，并且取得了很大进步，比起 2012 年，每吨钢所排出的 SO2、COD 和废水分别下降了 18.4%、123.1%和 6.5%.
在第三个部分中，主要突显“绿色制造”的理念，展现公司在节能减排方面的成绩。本年每吨钢综合能耗等多项指标达历年来最佳水平。公司进行的投资资金量小而投资周期短的项目共 87 项，投入资金额为 1.035 亿元，所有投资运行后能创造收益 8533 万元，可省 3.12 万吨煤，并且使每吨钢总体能耗减少 1.79 千克。
给水区的清洁生产工作得到了相当的重视，管理人员策划了 25 个便于开展清洁工作的方案。公司也充分利用新资源、新形式--合同能源管理来为公司服务，此类项目已经通过了 37 项，总投资 8.737 亿，现已运行的 20 项也为公司节能 8 万余吨标煤。为了提高对水和蒸汽的利用效率，实行阶梯价格，二者的使用量较去年同期有了明显减少。其中，取水量比去年减少了 300m3/h,蒸汽使用量则减少了 200t/h.公司还设立了七个节能攻关小组，从高炉 TRT 发电8、多环节煤气回收比赛到增加转炉煤气使用者等各种各样的方法入手，几乎无孔不入地进行节能改造，全面提高企业的资源、能量利用效率和效果。当然现在提到企业就少不了“以人为本”,具有极大的主观能动性的企业员工具有不可小觑的潜力，公司本年度借着“六·五”环境日的契机，对能源控制中心相关人员以及各个炼钢、炼焦生产线上的员工进行了环保知识的培训，从意识上逐渐渗透，从行为上逐渐引导，让清洁生产不仅仅是一个空口号，而要落实在每个员工的实际行动上。本年度公司取得的成绩和各位员工的素质提升有着分不开的关系。
