民间审计报告存在的不足及成因剖析

　　2 我国民间审计报告存在的不足及成因剖析

　　2.1 我国民间审计报告形成过程和存在的不足

　　民间审计是同国家审计和内部审计并存的一种重要审计形式，它是指由注册会计师、审计师在会计师事务所和审计事务所的组织下，接受审计委托人的审计任务，对特定组织和实体的特定经济事项所进行的审计查证活动。在具有中国特色社会主义市场经济体制的大环境内，民间审计是市场控制机制的一个重要组成部分，能否有效进行民间审计直接关系到市场经济发展的好坏和市场经济秩序是否有序。

　　1918 年谢霖取得了北洋政府颁发的我国第一号会计师执照，这是我国民间审计产生的标志。随后民间审计快速发展，形成了“正则”、 “公信”、“立信”和“正明”四大会计师事务所为代表的审计繁荣景象。由于当时国情所限，20 世纪中前期我国民间审计与同期西方民间审计差距很大，但是其在我国审计史中的重要性依旧不容忽视，为我国民间审计发展打下了坚实的基础。新中国成立后民间审计的发展虽然停滞了一些年，但是改革开放的到来使之获得重生。1980 年 12 月 23 日，我国财政部印发《关于成立会计顾问处的暂行规定》，这标志我国注册会计师制度正式重新走向正规。随后几年国务院发布了一些企业相关法律实施细则进一步明确了民间审计的地位和作用。从改革开放开始至 20 世纪末，我国民间审计得到了高速发展，缩小了与西方民间审计的差距，并逐渐形成了以鉴证为基本职能，以对被审财务报表和信息资料的公允性提出独立公正的鉴证意见和揭露被审计财务报表及相关信息中是否存在重大欺诈舞弊事项为目标的民间审计体系。围绕这个体系形成了包括标题、收件人、范围段、说明段、意见段、签章和会计师事务所地址以及报告日期七个部分的标准审计报告（又称简式审计报告--笔者注）。标准审计报告具有可比性、可确认性、减少审计意见模糊性等优点，在我国改革开放后的 20 多年内为规范公司经营、保持市场秩序、推动经济发展发挥了巨大作用。但是，伴随着我国经济发展程度的提升，经济活动日益复杂，审计报告使用者希望从审计报告中获得的信息也越来越多。即使标准审计报告披露的内容日益增多、审计报告用语不断规范和明晰也无法进一步让报告使用者更满意。

　　审计报告使用者希望通过审计报告与注册会计师进行有效交流和沟通，希望能够看到注册会计师在审计过程中对其形成审计判断和审计意见发挥一定作用的信息，这些信息可以帮助报告使用者进行决策。我国现阶段民间审计报告存在的这些矛盾归结来说就是审计期望差距和信息差距的存在。

　　2.1.1 审计报告存在期望差距

　　1978 年美国《科恩报告》首次向世人提出审计行为存在审计期望差距这一现象。它是指公众对审计的期望与公众对会计师事务所、注册会计师提供的审计质量认识之间存在的差异和不匹配。关于审计期望差距的构成要素国际上传播最广的观点是 1998年加拿大特许会计师协会报告提出的审计期望差距可以分为四对的理论，这个理论指出审计期望差距存在于可能的准则和现在的准则，现在的准则和现在的业绩，公众对审计的期望和与可能的准则，现在的业绩和公众业绩认识之间。审计期望差距的存在无法避免，它的成因既和审计人员审计能力的不足、无法准确地在审计准则指导下进行工作，也和审计准则的不完备，滞后于现实经济环境和问题有关。此外，随着中国经济的发展，人民经济意识的提高，越来越多的人试图通过股票，公司债券等各种方式参与到优质企业的发展中，分享经济利益。当这些人群试图通过阅读审计报告来帮助他们进行经济决策时，审计报告中简练且标准化的审计语言使他们无法从中获知审计师对某项审计的具体执行程序，也无法了解到审计师形成审计意见的详细判断过程，这导致外部非专业审计报告使用者的审计期望差距越来越大。我国现行审计报告的同质化及关键用语技术化与晦涩性再加上我国大量审计报告潜在使用者专业知识的欠缺，使得审计报告在相当一部分经济活动参与者中不被关注，而且很多经济活动参与者即使关注审计报告结果，也只单纯的关心审计报告意见类型与事务所名称与声誉，不关心或者无法关心审计具体过程中的重要信息，而这些重要信息才恰恰是审计报告使用者做决策时所需要的信息。现实中的这些存在的问题让审计期望差距日益凸显。

　　2.1.2 审计报告存在信息差距

　　如果说审计期望差距是我国现行民间审计报告存在的内在问题，那么信息差距在审计报告上的体现则是民间审计报告不足之处凸显的外在催化剂。信息差距指的是制定合理有效的投资或信托决策时所需要的信息与可以获得的一切信息之间的差异，这些可以获得的信息来源包括已审计财务报表和其他公开渠道。在市场经济起步阶段，企业经营环境比较简单，经营风险偏低，利益相关人在做决策时所需要的信息与能获得的信息之间的矛盾并不凸显。但是伴随着经济全球化的推进和新世纪金融危机的爆发，掩藏在繁荣表面下的风险和诡谲展现在了人们面前。为了做出合理决策，股东、潜在投资者和其他利益相关人需要更多的公司信息，这些信息能够严谨地反映公司整体财务状况、绩效水平和业务的可持续性。而对于整个信息披露环节中易被股东和潜在投资者影响的审计报告环节，人们为了弥补信息差距自然对其提出了更多的要求，所以在某种程度上来说，现阶段我国民间审计报告存在的不足中的信息差距其实是一种外部压力形成的。具体来说，审计报告使用者在肯定审计人员对提高财务信息可信度发挥积极作用的同时又认为现在审计报告只能提供一小部分企业管理层和独立审计师能够获得的公司信息，报告使用者无法从审计报告中获得更多有用的信息。这种信息的不对称性和差距使得外界出现了越来越多呼吁提高审计报告有用性和信息充分性的声音。虽然弥补信息差距的方式有多种，例如可以让公司管理层、治理层进行更多报告信息披露；将相关信息披露进行整合来向使用者提供等方法。但是经过多方实际调研发现，有相当一部分人认为审计人员在审计过程中能够助于他们对企业整个经营业务及环境的了解和认识的信息才是审计报告使用者最需求的信息。这种观点催生了审计报告信息差距论。

　　综上所述，现阶段我国民间审计报告的不足之处大部分可以归类为审计报告期望差距和信息差距两大类。除此两点以外，由于我国的国情所限，民间审计起步晚，导致了例如专业审计从业人员数量不足，截止 2014 年 6 月 30 日，我国在会计师事务所执业的注册会计师为 98927 人，仍无法满足实际需求；审计人员职业技能水平和职业道德涵养参差不齐；会计师事务所普遍规模较小，自律机制不够完善，缺乏风险意识，有的甚至为了追求经济利益而不顾审计准则和法律，如“银广厦”案件产生的原因便是由于深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师不遵守相关职业道德和法律法规，为银广夏出具虚假的无保留意见审计报告。除会计师事务所和注册会计师自我意识问题外，我国企业管理层和治理层普遍审计意识不强且抗拒对外信息披露、相关企业监管机制的缺失也进一步导致了我国民间审计报告的不足和价值下降。

　　2.2 我国民间报告审计现存不足成因剖析

　　2.2.1 审计关系中各方责任不明确

　　研究我国民间审计报告的种种不足就需要追根朔源，需要从民间审计行为的本质出发，从各个审计活动直接相关人的关系出发。美国着名会计学家利特尔顿认为英国审计制度起源于 16 世纪英国庄园和城市财政中对会计工作者工作成果诚实性的检查。

　　这时的审计本质上为国家审计和内部审计①。1720 年“南海公司”（The South SeaCompany）的突然破产使得人们开始审视注册会计师审查的重要性，会计学届普遍认同查尔斯 斯内尔是世界上第一位民间审计师，我们能从南海公司破产审计中看到最初民间审计关系。因南海公司破产案造成了投资者数百万英镑损失，英国议会成立了 13人特别委员会调查案件，并最终发现该公司的会计记录严重失实，明显存在着蓄意篡改数据的舞弊行为。于是聘请作为自然人的习字教师兼会计师查尔斯 斯内尔对南海公司下设的索布里奇商社（Sawbridge & Company）进行账目检查并提交了审计报告。在这个审计活动中审计委托人为议会，审计人为查尔斯 斯内尔，被审计人是索布里奇商社，三者形成了审计关系并使审计活动取得了预定成果。利特尔顿在研究了早期审计史后认为“诚然，这种形式的审计只不过是对现金收支真实性加以检查，但是它所体现的审计概念决不局限于现金收支。人们从这种审计概念体会到，其他形式的受托经营管理责任也应当加以检验”.利特尔顿用受托经济责任观解释审计产生的动因。

　　民间审计源于受托经济责任，现阶段民间审计报告局限性的探讨应从这种审计关系入手。对于审计关系，最正式的要求和准则莫过于《审计法》和《审计法实施条例》，现行的这两项法律法规对于审计机构内部的复核体制和审计报告质量保证的内部措施和制度及审计报告的责任归类并没有做出具体规定。审计报告作用和责任归属的混乱导致注册会计师出于自我保护的目的尽可能的赋予审计报告较少的作用。在最近发生的 ST 博元退市案中，中兴华会计师事务所在博元投资财务造假案立案时就被禁停了业务和所有材料，会计师事务所首当其冲。但是，博元投资中期曾进行过融资，融资的证券公司并没有任何责任，这种责任划分上的欠缺在一定程度上导致会计师事务所的以一种保守的消极的方式进行审计报告的编写。

　　2.2.2 审计费用与审计成本制约着审计报告的效用

　　从公司的角度来看，审计委托行为的发生必定会产生费用，审计业务的难易程度决定着审计费用的高低。现阶段，我国经济体制下公司进行民间审计更多的是进行财务合规性自证，并不能直接给公司带来利益。因此，我国的公司对待民间审计的态度并不积极，对审计费用也比较敏感，试图通过最少的费用来达到最基本的财务合规证明。民间审计报告披露的内容越多，发挥的作用越大也就一定意味着审计费用会增加，因此，若非外界的推动，公司自身会抗拒审计费用的增加，不会主动去弥补民间审计报告在信息披露上的不足的。

　　从会计师事务所的角度来看，在审计业务收入不变或者微增的情况下，审计报告越详细，注册会计师所需要披露的内容越多，审计行为所需要投入的人力和物力也就越多，必将导致事务所审计成本的增加和业务利润的减少。寄希望于会计师事务所放弃自身利益去加强民间审计报告的披露详尽程度是不切实际的。

　　审计费用和审计成本从不同的角度制约着我国民间审计报告满足使用者的需求，从本质上来说还是因为审计报告对公司的经济利益方面的作用不够，若要针对民间审计报告进行改进，我国必须出台相关政策，建立健全相关制度，进一步强调和提升民间审计的地位与作用，让公司愿意对外部审计进行更大的投入。

　　2.2.3 现阶段我国公司治理模式存在的不合理因素

　　在我国的股份制公司中，对公司管理层、治理层起控制作用的往往不是股东大会、董事会，很多公司经理自身就是公司董事长或在董事会中扮演重要角色，具有创始人或控股股东背景的管理高层事实上身兼公司决策、管理和监督三职于一身，股东大会并不能发挥其作用，形同虚设。在我国公司这种治理结构的大环境下，经营负责人即是被审计人又是审计委托人，在审计业务的洽谈和签订过程中，经营负责人有决定事务所选用、收费等事项的权力，这不利于会计师事务所和注册会计师保持民间审计的独立性，造成他们对管理层施加的压力的区服，从而出具不公允的审计意见和审计报告。现阶段我国公司治理模式的弊端在一定程度上制约了民间审计的作用，同时也就制约着民间审计报告的作用。若要使得民间审计报告改进落到实处，公司治理模式也必须要进行相应的优化。

　　2.2.4 民间审计方式的缺陷

　　我国民间审计的过程和方法是建立在对被审计单位内部控制进行评价的基础上，审计准则亦强调制度基础审计，即重点审计和制度有关的各项控制，寻找到控制环节中的不足。这种审计方法并没有在整个审计过程中有效控制和降低审计风险，再加上我国经济环境日益复杂，审计人员经验不足等因素，使得审计师很难做出与客观事实完全相符的主观结论。

　　由于民间审计方式存在客观缺陷，导致即使审计人员在审计报告中充分说明了自己的审计意见，也无法保证这种审计意见完全符合公司经营的实际状况。民间审计报告需要不仅仅陈述审计人员的审计意见，更要向公众披露审计人员了解到的客观事实，让报告使用者根据自己的需要进行解读从而提高民间审计报告的效用。