第二节 云南公路改造项目跟踪审计管理问题分析
为了分析云南公路改造项目跟踪审计管理中存在的问题，笔者分别在已经交工验收和在建公路改造项目选择 5 个项目，以问卷调查方式，深入了解对跟踪审计委托方工作情况、主体、客体实施情况。对于管理存在的问题，试图从委托代理关系中的三类利益主体：公路改造项目跟踪审计主体（项目审计组主要由社会中介机构组成）、客体（建设管理单位及参建各方）和委托人（交通行业审计部门）归纳分析。对指挥部管理人员的调查结果表明：认为审计委托方在管理中存在问题的占 30%,审计主体（中介机构）有问题的占 40%,审计客体（建设单位及参建各方）有问题的占 20%.
一、审计委托方（主管单位）在管理方面存在的问题
在 60 份调查问卷中，有 30%的管理人员问卷认为审计委托方在管理方面存在问题。通过对问题具体分析，被调查者普遍认为主管单位存在“忽视中介机构资质和人员职业道德与业务素质”、“ 缺乏严格的审计中介准入制度和黑名单制度（退出制）”、“审计队伍招投标不规范、管理不严格”这三方面的问题。如表 2.7 所示。
（一）忽视中介机构资质和人员职业道德、业务素质
委托代理理论认为，委托关系中的委托人与代理人之间由于信息不对称，导致了契约不全面、有漏项，代理人有可能利用信息优势欺骗委托人。所以必须建立有效的框架制度，规范代理人行为，减少代理成本。
根据原建设部 2000 年颁布的《工程造价咨询单位管理办法》（第 74 号令），工程造价咨询公司①分为甲级和乙级。不同资质的造价咨询公司执业范围也不相同。
主管部门在充分调动社会力量参与跟踪审计任务时，一般先看对方是否在以前所建的公路建设项目中承担过竣工决算审计任务，同等条件优先考虑业绩优秀者。再在没有业绩的社会工程造价咨询公司中，考察其营业执照和工商登记注册，选择代理人。但是对于代理人执业范围及能力的资质证明文件，没有纳入评选标准，这样选择合格者，不符合建设部维护工程造价咨询市场秩序的有关规定。
执业人员职业道德素质②与专业业务素养。与竣工决算审计相比，全过程跟踪审计人员精通专业技术具有较宽的业务知识面、掌握最新的方法技术手段、拥有丰富的施工经验，还必须具有沟通协调能力。同时行业自律性规定也明确“执业过程中严格自律，规范职业道德行为，珍惜职业声誉，自觉维护国家和社会公共利益。”要求。专业人员的工程技术和工程经济的专业素养优势成为我们整合审计资源的基础。同样专业技术素养人员，审计结果的公平、公正主要依靠工程造价人员的职业道德。
实践中委托方过于强调工程造价咨询单位的业绩，不关注社会中介机构执业人员的业务素质和执业道德问题，极有可能导致跟踪审计形同虚设，无法履行咨询服务职能。省厅在安排二级公路跟踪审计任务时，从已经设立的承担跟踪审计任务造价咨询公司库里，选择工作业绩好，且在公路建设项目曾经或正在执行跟踪审计任务的造价公司承担工作，并支付审计费用。由于造价公司派往项目跟踪审计人员流动性大，甚至经验丰富审计人员离职，现场审计工作人员多是实践经验不足，或是知识结构单一，如云南建文造价公司中途更换审计主要负责人，导致无力承担项目审计工作，无法保证跟踪服务。用委托代理理论分析，委托中介机构，有可能产生较高的代理成本，容易发生审计人员与审计监督对象合谋，导致“吃了甲方吃乙方”情况发生。
（二）缺乏严格的审计中介准入制度和黑名单制度（退出制）
2009 年云南省交通运输厅开始建立审计中介准入制度，从云南注册成立的社会审计机构中，从执业资格、执业能力、执业业绩和信誉等五方面考察，招标方式选取了甲级资质单位 12 家，乙级 20 家，纳入备选库。委托方通过选拔程序，选择中介机构对公路改造项目全面过程跟踪审计，按照规定 3 年期满重新招标选择资格库。云南省审计厅建立业务范围涵盖房建、市政工程、公路建设工程等专业的“固定资产投资审计库”.自十八大提出法治建设，交通厅尚未对 3 年期满的资格库重新招标选择。州（市）各级交通行政主管部门（委托人）多半直接从已经过期的交通行业审计库中聘请中介，或是聘请长期多次合作单位进行跟踪审计。虽然没有证据表明这些单位审计的质量就一定差，但是程序不规范，结果也不可能规范，没有经过和其他同资质单位的比较，也很难保证其质量一定可靠。
社会中介机构水平参差不齐，委托方从监督控制审计质量考虑，必须建立“黑名单” 制度。针对不能完成审计任务，或是审计报告质量低劣的社会审计组织建立退出机制，有进有退，有排名先后，将那些劣质队伍进入黑名单，一定时期内限制进入公路改造项目跟踪审计领域。避免中介机构严重依附委托方和审计寻租导致委托方把关不严格。由于黑名单制度只停留在形式上，并没有进入实际操作程序，2012 年，二级公路即将交工竣工验收，中央政府将进行债务锁定，锁定云南省二级路里程和债务，云南建文造价咨询公司无法完成所承担的小澜二级路跟踪审计任务，不能按时提交竣工决算审计报告在内的各阶段审计成果。我们无法通过法律手段清退该公司，该公司将所承担的业务事项交回我局承担的情况。
（三）审计队伍招投标不规范、评标办法不适当
云南公路改造项目每年都有，我们采取对当年项目一次招标选择全过程跟踪审计队伍。招标文件中载明的评标办法及细则，多采用经济评标因素权重大，而技术评标因素权重小。施工监理也属于咨询服务性质，一般采用固定监理服务费率或是固定费用总额招标，评标时只对监理单位资质、人员资格、业绩信誉等技术标予以评审，保证中标单位能提供合格的服务。虽然跟踪审计服务类似于工程施工监理，但是评标因素以“经济标--审计服务费”为主，强调支付较低费用，以降低工程建设成本。
中介机构为了获得审计业务标，基本都按照评标办法降低收费要求，有的不惜降低执业质量和标准，现场更换投标承诺人员降低工资成本，严重背离了执业准则要求。有的甚至以支付回扣等手段满足委托方、建设管理方的不正当或非法要求，通过恶性竞争占据公路改造项目跟踪审计市场份额。
（四）跟踪审计目标不明确
目标是一切活动的出发点与归宿。委托方要求全过程跟踪审计工作任务首先确保资金运行过程合法、合理；其次规范项目建设程序，降低管理风险，防止资源损失，再次维护委托人利益，并平衡参建各方的合法权益。跟踪审计人员首先是按照委托方要求做好监督工作，再履行咨询服务职能。建设合同关系各方，建设管理、施工、材料供应等各负其责。跟踪审计人员不是建设者，所以不承担项目管理具体工作，作为委托方派出机构负责监督建设管理工作及参建各方，也是对监理、质量监督、造价控制等内部监督检查工作的再监督，促进各项工作更加规范、更加高效，实现社会经济效益目标。
云南公路改造项目成批次的开工建设，造成人力资源严重匮乏，尤其是有丰富项目管理经验的人员，包括监理人员、设计人员、质量监督人员等。委托方要求代理人监督过程中发现的问题，不论是程序性问题或是实质性问题，都要协助参建各方完善、改正。建设管理单位也要求审计人员参与到管理例会中并发表意见，转嫁了部分管理责任。具体实践中，审计人员很难把握介入深度，常常参与到项目决策管理过程中，如对新增单价的审核批准、某单项工程的设计变更，被要求参与现场办公会，发表意见并承担了原本指挥部的管理责任，就是西方的“深口袋”理论的实践。
跟踪审计现场模式下，驻地服务的审计人员在工期内投入越多，越位的机率越高，越容易混淆自身职责与建设管理职责的界限。范围不清、权限不明、配合不力，审计人员的工作难度加大，审计风险剧增，原因是委托方没有确立明确的审计目标，一味要求审计围绕建设管理工作，服务于建设目标，过于强调增值服务。
二、建设单位及参建单位（审计客体）存在的问题
调查问卷反映出审计客体分别存在的主要问题，其中利益相关者之一施工方为利益最大化用各种方式逃避审计监督是突出问题，如表 2.8 所示。
（一）建设管理单位不明确全过程跟踪审计的工作内容和重点
针对项目关注重点，跟踪审计采取不同的介入方式，跟踪审计的做法和审计内容由于不同的介入方式而不同。由于建设标准、过程规模、工期和审计成本选择不同的介入点，有的项目审计采用从项目立项着手，有的项目审计从工程施工开工时介入。由于工程项目涉及多个专业领域、由多个建设环节构成，有的项目则按照资金运行轨迹从筹集、投放、使用作为主线；有的项目则围绕建设方与参建各方及其他相关者合同约定及履行情况为主线；有的项目把有可能产生质量问题的关键环节、影响工期的工作过程作为审计重点关注内容；有的项目把无法事后审计和对工程建设活动有重大影响的内容作为关注点。
不同审计主线，不同重点内容，不同介入时点，造成各个公路改造项目跟踪审计具有唯一性、一次性、各有特点，建设单位配合审计时产生疑问。审计方式不同，审计的重点内容也不同，不同项目的跟踪审计重点和内容区别很大，审计人员在实施中因环境变化调整审计计划和关注重点，若沟通反馈不及时，建设单位不明确该项目的跟踪审计内容、重点，在提交相应工作资料上配合审计力度不够。
（二）施工单位为利益最大化规避全过程跟踪审计监督
作为利益相关者之一的施工单位，居于经济人假设，为了获取最大经济利益，必然采取各种手段逃避监督，规避全过程跟踪审计监督。通常采用：一是充分利用与建设管理方签订的施工合同书条款，将有利自己的条款列入合同协议书中，不利自己的条款尽量删除，或者设置种种障碍阻止审计监督。例如方便核实已完工隐蔽工程工程量，在隐蔽工程覆盖前应当通知跟踪审计人员到场确认，在投标文件及合同文件看不到此条款。如公路改造项目其中地方政府负责承建的过境线路段合同书载明的分项分项工程验收时间较短。施工单位迅速组织转序施工，审计人员没有充分的时间进场审查。二是利用编制施工组织设计方案规避监督。依据项目情况，投标人结合企业实际施工管理水平编制施工组织设计方案，中标后成为合理科学组织施工生产的重要措施，编制原则是企业利益最大。不同企业编制的施工施工组织设计方案及工程造价均不同，原因在于企业技术、设备、经验、施工组织等实际情况不同。面对复杂的施工条件和地质环境，审计人员缺乏实地经验难以分析判断并做出有利于降低造价控制的决策。三是施工单位借业主不统供建筑材料，由各施工单位自行采购，业主通过抽查批次材料进行质量监督。就利用材料涨跌价形成的材料价差规避审计监督。指挥部招标时，将材料价格以“暂定价格”计算包含在拦标价内。在供求关系紧张价格上扬时，如沥青市场供应价上涨时，施工单位频繁向指挥部、审计单位提出材料价格核价申请，要求市场高价确定为材料供应价，变相增加施工单位利润；当市场价格下跌时施工单位便沿用投标文件“沥青暂定价”,以获取其中的材料价差的所有利润。如版纳二级公路业主在招标文件中将沥青采购价格作为暂定价，到路基路面工程转序时，施工单位提出目前沥青市场采购价高于招标文件载明的暂定价，多次向业主和审计单位提出单价核价申请，由于建设工期制约，审计单位不得不同意，业主与施工单位共同承担暂定价与市场价之间的差价，增加了路面工程投资。
（三）监理单位与跟踪审计单位职能发生交叉
交通运输部推行公路工程建设四项基本制度，从国外引进工程监理制度，其职责主要包括：对项目决策和投资结构监理，对建设市场监理，对工程建设实施监理。监理的内容可以是全过程的，也可以是针对某个阶段的。
跟踪审计是督促公路改造项目建立完整有效工程监理制度，监督评价工程监理履职情况，不是建设方的管理内控制度，承担的是投资人（政府）委托履行监督职能。跟踪审计职能与施工监理职能对比如表 2.9 所示。
云南省从业主自办监理模式发展调整为业主设置总监理办公室、招标选择驻地高级监理工程师和监理工程师模式。到二级路建设和国道省道公路改造项目时期，已经转变为第三方监理模式，业主不再设置总监理工程师。实际工程项目管理，特别是第三方监理模式下，工程监理职责极度萎缩，工作范围已缩小到项目施工阶段，不再包含项目投资结构监理等内容。审计人员在收集采信审计证据时，经分析甄别履职到位的监理文件成果可以作为专业技术支持提供的信息，予以借鉴。
我们发现所派出的审计组在履行审计职责时，常常被视同于监理，混淆二者不同作用，导致两方监督范围时有交叉、职责不明。
三、社会中介机构（审计主体）跟踪审计管理存在的问题
调查中，60 位管理人员提交有效问卷。其中 73.33%的认为社会中介机构没有树立跟踪审计利益相关者理念。58.3%的认为审计人员的素质不完全适应跟踪审计要求。另有 50%的认为跟踪审计单位内部三级复核机制缺失或执行不力。
普遍认为审计主体自身存在理念、规范、内部复核不力等问题。如表 2.10 所示。
（一）缺乏全过程跟踪审计准则 、操作指南
《国家建设项目审计准则》提出在建设全过程进行跟踪审计，跟踪审计要实时审计并发表审计意见。从审计具体介入时点，以何种形式发表意见，分清审计与项目建设各方职责，保持审计独立性并及时帮助解决过程中管理问题等方面需要进一步的细化明确，特别是完善审计程序，为审计主体提供衡量标准，为建设方提供管理遵循依据，必须制定操作性强的指导性意见或业务指南。
公路改造项目跟踪审计最大问题就是审计依据不足，没有统一可供衡量的标准，审计人员难以对建设项目做出共性判断和评价，而且不同审计人员应用不同分析评判标准，审计实践被动。为提高审计质量，我们曾在二级路跟踪审计中专门抽取两家中介机构匿名审核同一审计报告，发现两名主审人员视角不同，分析结论不同，最后提出的审计整改建议完全不同。固有的施工、监理、设计、财务管理法律法规没有闭合，说明审计人员急需配套的法律法规作为操作指南与支撑，以此降低所承载的审计风险。
（二）跟踪审计需求与审计人员综合素质不匹配
长期以来，公路建设项目的审计采用的是竣工决算审计，重点落在施工后期竣工决算阶段的造价审核，事前或事中没有进行造价审核。即使发现问题也无法挽回，根本起不到预防作用，因此，涉及项目建设的各个环节和方方面面的全过程跟踪审计，就作为优势方式而逐渐推行。
跟踪审计与工程竣工决算审计在很多方面出现差异。在职能方面，前者强调防控、免疫职能，具有综合监管属性；竣工决算审计侧重鉴证职能，属于专业监管。在审计依据上，前者用多元化法规、理论；后者用审计规制、专业化规制。审计方法上，前者体现出系统性；后者体现出专业性。工程建设末期，工程结算审计人员多采用送达审计，核查依据的是数据和文本信息，偶尔才深入施工完工现场查验。审计人员基本不熟悉施工程序和工艺，不了解新工艺、新技术、新材料。即便正在实施跟踪审计，多数也还停留在理论层面，鲜有丰富跟踪审计经验。如表 2.11 所示，我们不难发现有实践经验的审计人员十分有限。
跟踪审计全过程，需要投入能够适应各方面的高素质审计人员。在 G320 线弥渡红岩至漾濞跃进桥公路改建工程的社会中介机构跟踪审计人员，分别由昆明亚太会计师事务所、高路工程造价咨询有限公司派出，对其参与的公路改造项目跟踪审计次数调查表 2.12 如下：
实践中发现：一是审计人员缺乏多元化思维，不能适应跟踪审计模式效能要求。对跟踪审计的认识不系统、不完善，审计方式步骤还停留在理论层面，惯性强调围绕真实性、合法性开展工作，却对项目效益、效果、效率关注不到位，往往就事论事孤立思考，没有根据建设项目系统情况全面分析提出解决方法。二是具有复杂知识结构的人员少。审计人员应当是综合人才，既要懂审计、懂法规，还要通工程专业知识、工程经济，项目管理、预算等知识。很多大学刚毕业的审计人员学习过新工艺、新技术，但没有施工经验，缺乏综合分析能力，难以提出有影响力的意见。三是具体审计人员承担多个项目，流动快。中介机构是赢利性组织，以谋取最大利益为目的。用有限的自身资源最大限度承接业务，往往是一个人同时在多个审计项目组里，造成审计工作不连续，甚至审计资料缺失。在思江二级公路跟踪审计中，审计组负责人因为不满意中介机构薪酬，离职并扣留审计资料及阶段性审计报告。四是审计人员沟通协调严重不足。目标一致后，工作效率及效果取决于工作方法和沟通协调能力。工作过程中，审计人员和其他监管部门之间要协助和配合。如质量监督部门、发改委重点项目稽查特派办、财政部门等参与监管，需要审计人员与相关部门协调沟通争取支持。同时，对于勘察、设计、采购其他参建单位延伸审计，都需要多一层次的沟通协调。五是审计人力资源缺乏与任务重矛盾。尤其是短缺掌握最新方法、技术、手段，具备良好沟通协调能力，能够胜任全过程跟踪审计任务的人员。
（三）跟踪审计单位内部三级复核机制缺失或执行不力
出具有质量的审计报告，必须经过多方核查。跟踪审计单位有必要建立主审、复审、领导三级审查制度，即主要负责、复审把关、领导最终签字确认。审计报告实行三级审查后，送建设单位、参建单位征求意见签字并加盖公章，再出具审计报告及管理建议书。个别审计单位没有建立三级复核机制，或是没有实际发挥三级复核的功效，由于时间紧、参建各单位催促原因，常常省略第三级复核，影响审计质量。甚至有的中介机构将工作任务再次分包给其他人员履职，根本就不实施三级复核制度。
（四）跟踪审计利益相关者理念没有树立
国内学者认为利益相关者需求的实现对项目的成功有重要影响。均衡各方利益实现整体利益最大化，处理好整个组织的利益相关者之间的责权利关系是提高资源的配置效率保证组织高效运行的基础。云南省公路改造项目存在多种委托代理关系，利益相关者多。不同批次利益相关者既有项目投资方、管理方及参建各方，还有地方政府机关等，各方有自身利益需求。大多数跟踪审计人员并没有树立利益相关者的理念，有的审计单位不重视任务完成，首先考虑利用信息优势谋取自身利益。作为理性人的机会主义倾向，容易导致工作中道德风险，在安排具体工作人员中逆向选择问题发生。我们在与中介机构签订业务约定书时，中介机构利用自身专业知识或经验签订有利于自身利益的条款（即逆向选择），如云南建文造价咨询公司在签约后利用自身信息优势减少审计程序，安排支付低报酬且工作能力差的人员（逆向选择），不惜降低审计质量以谋取自身利益（即道德风险）。在 G213 线元江（界子坡）至墨江（步新桥）、墨江（步新桥）至宁洱（黄庄）段公路改建工程跟踪审计业务约定书中，中介接受委托对审计客体进行审计，基本审计费外还有 2%的审减奖励。审计收费依据审减金额，可能发生中介不顾公路改造项目管理方的利益、盲目追求核减金额最大化。
