第一章 公路改造项目跟踪审计基础理论研究与界定
公路改造项目跟踪审计管理研究起步较晚的论题，特别是在公路改造项目中运用研究，学术界尚在探索中。本章主要介绍公路建设项目跟踪审计现有研究成果和相关基础理论，公路改造项目的概念、管理体系。介绍置于公共管理体系下的公路建设项目跟踪审计管理的内涵，分析了跟踪审计管理的必要性。提出公路改造项目跟踪审计管理分析研究有利于解决目前存在的问题，提升跟踪审计监督效能。
第一节 公路改造项目及跟踪审计管理基本概念界定
本节说明公路改造项目定义、特征，阐述跟踪审计管理基本概念。分析公路改造项目跟踪审计管理各要素，将公路改造项目跟踪审计与公路改造项目跟踪审计管理比较，进一步说明跟踪审计管理内涵。
一、公路改造项目
（一）公路、公路改造项目概念
公路是指连接城市、乡村和工矿基地之间，主要供汽车行驶并具备一定技术标准和设施的道路①。公路又分为：国家干线公路，省、自治区、直辖市干线②公路，县公路，乡公路（简称为国、省、乡道）和专用公路五个等级。公路的重要性与其技术等级标准具有一定对应性，如国家主干线公路一般为高速公路，乡道一般为低等级路或等级外公路。
本文所研究的公路改造项目，又称普通国省干线公路改建工程③。指在各级人民政府的统一领导下，由各级公路主管部门按照符合国家规定的公路工程技术标准、规范、规程的要求，组织实施改建原有公路。即在原有道路的基础上，在一定的时间和一定的预算内建成可以发挥其更大使用价值和投资效益的一条公路或一座大、中型桥梁或隧道的建设管理工程。
现行交通行政管理体制下，云南省内高速公路都为经营性收费公路，主要由省政府批准成立的云南省公路开发投资有限责任公司和各高速公路投资有限公司（企业性质）负责修建、养护和管理。云南省国省干线公路的建设养护管理单位为云南省公路局（事业单位）。云南省公路改造项目是由云南省公路局负责组织实施的国省干线公路改建工程。
（二）公路改造项目的特征
公路改造项目具有建设工程“唯一性、一次性、工程固定性、目标明确性、”特征，与新建项目比较如下表 1.1.上述特征，说明公路改造项目审计不同于一般企业财务审计，只有采用跟踪审计的方式才能控制公路改造项目过程管理，这是工程竣工决算审计在事后审计无法做到。
二、跟踪审计管理
（一）公路改造项目跟踪审计
十多年的跟踪审计实践对于跟踪审计的定义，比较有代表性的是：①审计主体+审计目的+概括性审计事项+跟踪审计基本特征；②审计主体+审计基本定义+跟踪审计基本特征；③审计主体+具体审计事项+跟踪审计基本特征；如中国审计学会（2009）①在跟踪审计理论与研讨会上采用第一种定义方式②。
国内学者葛群（2011）认为交通建设项目跟踪审计，是在一定的交通建设项目治理结构下，针对交通建设项目施行的，审计机构依据规范、整合多种审计资源、选择恰当的审计控制手段、构建一系列的确保跟踪审计运行有效的机制，来实行跟踪审计目标③。关于高速公路建设全过程跟踪审计，陈江（2011）指出是以国家政策、技术规范和合同等为依据，全过程跟踪控制建设项目的设计、施工和竣工，确保投资、工期和质量三大目标的实现④。
公路改造项目跟踪审计是指交通行业主管机构审计部门对政府投资为主体的公路改造项目的预算执行情况和决算进行的动态审计监督。从项目立项、勘察设计、招投标、建设管理、物资采购、合同管理等项目全过程管理和项目建设资金的筹集、运用，再到竣工决算（含资产交付使用）与投资效益分析项目后评价为止的监督和咨询服务，依据跟踪审计事项和审计证据发表各阶段审计报告并进行公示，达到规范公路改造项目建设程序，提高财政资金使用效益，防止舞弊、遏制“寻租”、预防腐败的目的。作用是既能对政府投资提供即时有效的监控，又能够对公路改造项目提供动态、合理、有效管理咨询服务。
笔者认为：公路改造项目跟踪审计是指交通建设主管行业审计部门在公路改造建设的各阶段，以国家政策、技术规范、招标文件、合同等为依据，通过持续监督、适时评价和及时反馈的审计方式和手段，适时跟踪控制项目设计过程、招标投标过程、施工过程和竣工过程的经济活动，包括对某一特定政策、项目和资金等事项的真实性、合法性、效益性的监督，具有及时性、连续性、系统性特点。
（二）公路改造项目跟踪审计管理
2008 年版的《PMBOK 指南》定义项目管理，项目管理通过合理运用与整合其五大过程组（启动计划、执行、控制、结束）来实现⑤。项目管理的内容有2 层次，4 阶段，9 大职能，40 各要素及多个主体，其中项目的 9 大职能中，包括范围管理、时间管理、成本管理、质量管理、人力资源管理、风险管理、沟通管理、采购管理和整体管理等内容①。
郭裕民（2014）提出基于跟踪审计项目特点和项目管理的定义，将跟踪审计项目管理理解为，运用项目管理技术及相关理论，优化和规范跟踪审计监督过程，实现跟踪审计目标要求的一系列方法②。
公路改造项目跟踪审计管理，是指在公路改造建设环境下，实现一定的审计目标，跟踪审计管理主体（省公路局内部审计部门）对于管理客体（中介审计机构及其对公路改造项目建设指挥部建设过程中遵循基本建设程序、资金流向、项目建设所开展审计监督活动）进行计划、组织、指挥、协调、控制的过程。具体包括质量管理、成本管理、风险管理、反馈管理和人力资源管理等。
它是优化和规范公路改造项目跟踪审计监督过程中审计方式③、审计运行机制的过程，它是一种动态管理，兼有项目管理的一般特征，还具有公共管理的特征，将在第三节分析说明。
（三）公路改造项目跟踪审计管理的要素分析
1.公路改造项目跟踪审计管理的主体，指交通行业主管部门各级内部审计机构及其审计工作人员。从全面质量管理的角度看，跟踪审计管理是一个全员参与的过程；从组织结构特殊性角度，跟踪审计管理的层级和幅度随着工作流程复杂、涉及面广也相应地延伸和扩展，各项目负责人也是管理主体（项目组长由审计机构人员担任是例外）。
2.公路改造项目跟踪审计管理的客体。一是指参与公路改造项目跟踪审计任务的社会中介机构及其审计人员（内部审计机构审计力量不足时，将审计任务委托给社会中介机构完成）；二是指审计部门或其委托审计的社会中介机构对公路改造项目或某一特定的政策、资金等事项的审计监督活动本身。
3.公路改造项目跟踪审计管理的目标。就是通过管理提高被审计单位的绩效，实现预定跟踪审计目的。管理目标一旦确定，就决定了跟踪审计计划管理、组织实施、质量管理、评价考核等各个环节。所以跟踪审计项目成败关键在是否结合项目实际特点，更在于是否围绕审计目标加强审计组织管理，4.公路改造项目跟踪审计管理的环境。公路改造项目跟踪审计管理要与内外部审计环境相协调。审计外部环境指政治、经济、管理、社会环境。外部环境决定动因，进而决定目标。审计内部环境是人际环境、技能环境、控制环境等，决定着审计的本质，进而决定审计的职能。
（四）公路改造项目跟踪审计与跟踪审计管理比较
公路改造项目跟踪审计与跟踪审计管理，都是围绕公路改造项目服务，具有共同的环境，包括外部环境和内部环境，决定了共同的审计动因、审计目标和审计职能。二者不同点，主要在于二者客体不一致。跟踪审计管理是对整个公路改造项目审计监督实施进行计划、组织、协调、控制等过程，是对审计监督方式的再监督（管理），是提高跟踪审计效能的控制活动。而跟踪审计就是跟踪审计管理的客体（对象）。
跟踪审计的主体是指接受公路主管行业的内部审计机构委托的社会中介机构，跟踪审计的客体是指公路改造项目建设管理活动，具体反映为参建各方。
跟踪审计具有多重目标。其本质目标是总目标，而总目标（本质目标）在实施中，往往都是以不同类别的分目标表现的，如财务审计目标、法纪审计目标、绩效审计目标和社会审计目标。宏观目标应当是以执行单位的财政、财务收支以及经济活动作为出发点，审查政策制定的合理程度、政策执行的效果，以及相关单位的合法性、合规性等等。微观目标就是对资金和项目的追踪，对资金流向、轨迹以及收支管理进行监督。预防项目进行过程中出现的风险、发现可能会影响项目顺利进行的潜在因素，保证项目有序、有效的进行也是跟踪审计的目标。
由此可看出公路改造项目跟踪审计范围宽广、内容复杂、具有多重目标。
对其进行的管理所能辐射的范围同样宽广，进一步满足投资人降低代理成本需要。跟踪审计与跟踪审计管理比较如表 1.2.
第二节 理论研究
跟踪审计管理在公路改造项目中应用研究，学术界尚在探索中，但现有的委托代理理论、寻租理论等研究成果，将为本文提供理论基础，下面阐述。
一、委托代理理论
上世纪 60 年代末 70 年代初一些经济学家深入研究企业内部信息不对称和奖励问题逐步形成委托代理理论。理论核心是在利益相冲突和信息不对称的环境下，委托人如何设计最优契约激励代理人。公路改造项目跟踪审计中存在着行业主管部门（或项目建设指挥部）与审计机构、审计机构与审计人员的委托代理关系。
委托代理论主要观点认为，随着生产力发展，经济社会出现规模化大生产，社会分工进一步细化，在各领域出现一批具有专业知识的人员。权利的所有者由于其知识、能力（精力）有限的原因不能行使其所有的权利，需要委托他人代行权利，成为委托方；而专业化分工产生的专业人员有时间、有能力行使好被委托的权利，委托代理关系随之产生。签订契约时，由于双方信息不对称导致契约不完整、全面，不能系统约定双方权责利。代理人可能利用信息优势欺骗委托人。基于自利的经济人假设，委托人和代理人的行为目标都是实现自身利益最大化。委托人追求财富最大化，代理人追求报酬最大，工作时间短，二者不同的利益必然导致冲突。没有有效的制度框架约束或激励代理人的行为，必然最终损害委托人的利益。
委托人的收益与代理人的付出的努力（成本）成正比，代理人的收益就是委托人支付的报酬（成本），呈正相关。首先，利益不一致（或是冲突）有可能产生代理人利用委托人的委托资源来谋取自身利益，就会导致代理问题（成本）出现。其次，委托人和代理人目标不一致、信息不对称，代理人有可能做出有损于委托人利益的决策并且不被委托人发现。再次，委托人无法观测评价代理人绩效时，代理人便有可能谋取自身效用最大化。因此，委托代理关系中就可能产生“逆向选择”和“道德风险”,代理人不执行委托人意图，追求个人利益并且损害委托人目标利益和低效率的问题。要协调两者之间的利益冲突可以通过激励机制使委托人和代理人的利益最大化，要降低两者的信息不对称程度，可以通过监督机制使委托人和代理人之间的信息对称化。
关于审计需求中代理理论的运用：国家治理需要具有自我纠错、自身修复能力，从保驾护航角度急需审计发挥监督职能，这不是外力强制的结果，而是社会力量的选择所致。委托人（政府）与代理人（建设指挥部）滋生“选择公正第三方监督在未来降低代理关系中的代理成本”的需求。现实中，项目投资建设存在着交通主管部门与项目建设指挥部，指挥部与参建各单位的委托代理关系。如图 1.1 所示。
要使委托人和代理人之间的信息对称，实现双方（含参建各方）均衡利益最大化，就必须建立审计监督机制。审计人员对项目建设中的资金运动，项目建设、政策执行进行确认和揭弊查错，以减少错误和信息不对称。同时，交通行业主管部门（委托人）和项目建设指挥部（代理人）通过审计费用的支付，将风险转嫁到审计人员1.项目建设管理过程中多重委托代理关系，导致各层级间信息不对称性。投资大、周期长的项目，参建合作方越多，合作难度越大，有效监督就越困难，代理成本大，委托人必然要选择最优监督方式。
跟踪审计方式对公路改造项目进行全过程、全方位的动态审计，可以构建有效运行的机制体系，与概（预）算执行情况审计和建设项目竣工决算审计方式比较，后者无法降低公路改造项目中的代理成本。选择正确的审计方式，可以有效地降低代理成本。
交通行业审计部门、社会审计机构也是一种委托代理，要解决可能产生的“逆向选择”和“道德风险”问题，要求必须建立和实行有效的制度，如激励机制等，使委托人和代理人的利益趋同化，委托人投资降低幅度与审减奖励费用挂钩，降低代理成本。
二、寻租理论
（一）原理综述
寻租理论的着眼点不是非生产性活动的道德范畴，而是其产生的社会经济条件①。公共选择理论的代表人物布坎南认为：寻租是一种制度状况下，原本用于价值生产的资源，没有用于生产，而是用于决定分配结果的竞争。寻租只是一种纯粹的社会浪费，从总体上看没有配置价值。
寻租，是指经济中的行为主体谋求经济租金的行为。它本身是不产生价值的，一般通过投机取巧的手段实现，不同于普通劳动行为。设租（rent setting）是权人利用权力通过对经济活动的干预和管理阻止供给增加，造成某种生产要素人为的供给弹性不足，使权人获得非生产性利润（unproductive profit）即租金（rent）的环境和条件。权钱交易过程中，设租是从权到钱，寻租则是钱-权-钱的增量。
从社会整体看，寻租活动是一场损失大于利得的竞赛。表现为利用资源通过政治过程获得特权，对他人利益的损害大于租金获得者收益。即占有租金特权，是利用游说、疏通、贿赂、找关系、走后门等合法或非法手段获得.
（二）建设工程项目中的审计寻租现象
在审计关系中，不同层级信息不对称享有不同级别审计信息，信息优势当事人利用此向其他有关当事人索取利益，这种行为被成为“审计寻租”.给优势当事人带来极大的“道德风险”,在公路改造工程项目全过程跟踪审计中，审计寻租一般表现为施工单位寻租和审计单位寻租情形。
1、施工单位寻租又分为：一是向第三方监理人员和建设单位现场代表行贿，请求他们虚增工程量，材料以次充好，编制不真实签证资料，作假隐蔽工程，虚假设计变更，虚列工程款。二是向审计人员行贿，要求审计人员在审计过程中少核减工程款，甚至核增工程款，贿赂若成功，寻租就变成了工程建设相关参与方、监督方、建设管理方的三方合谋或其中两方合谋。
2、审计单位的寻租。审计单位在与工程建设相关主体交往中，以向行业建设主管部门、建设指挥部披露全部问题为借口向施工单位索贿；以承揽审计业务或是提高其正常报酬向审计业务委托单位行贿。
三、权力制约理论
西方哲学家孟德斯鸠说过：有权力的人都容易滥用权力，说来奇怪就是品德本身也是需要界限的。用权力制约权力是权力制约范式的最重要形式之一。
不少西方国家通过三权分立制度实现制约权力，解决权力制衡问题。三权分立的理论基础是，通过立法、司法、行政三方的相互制衡（制约），使得三种权力相互配合、相辅相成更好地发挥各自作用。实质就是用权力制约权力，为防止权力滥用导致的损失，应使用与之相应力量的权力进行制衡。
政府投资基础设施项目（如公路改造项目）管理过程中，将立项决策、建设管理、审计监督权力分设，监督权划分到不同的部门，由法改委、审计署分别稽查、审计监督，能有效解决低水平重复监督、防止权力滥用等问题。若是集中在一个部门，则赋予的权力过大，很难做到有效监督。现行的监管体系已经发展由人大立法监督、计划部门监督、财政部门监督、建设部门监督、审计机关监督及发挥中介机构社会公众舆论作用的社会监督组成，形成多层次、多主体、科学、有效的监督体系。审计监督在投资体制监管模式中发挥着重要作用。
