第 2 章 全面成本管理理论相关研究
2.1 全面成本管理理论基础
2.1.1 约束理论
约束理论（Theory of Constraint）简称为 TOC,是以色列的一位物理学家博士创立的一套管理理念原则。这套原则有助于找出企业实现目标中存在的各种障碍，并采取一定的措施消除这些障碍。这些障碍也就是 TOC 中所谓的“约束”,简言之找出约束，并将其消除，就是 TOC 的工作理念。TOC 理念中，将企业看作一个系统，从整体的角度出发，对问题进行考虑和处理，有以下基本要点：
1.作为企业，都有一个十分明确的目标，那就是获得更多的利润。
2.只要是阻挡企业实现目标的一切障碍都称为“约束”.意大利经济学家帕拉图认为，至少有一个或者几个少数约束才会对系统产生较大的影响。约束基本上分为物质型约束和非物质型约束。如经济市场、经营资金、使用物料、管理能力等属于物质型约束；企业的后勤管理、质保体系、文化管理制度、员工行为规范条例等则属于非物质型约束。
3.在对业绩和效果的衡量上，TOC 勇于创新，提出有效产出、库存和运行费用三项衡量指标，从整体入手来评价企业改进的效果。提出有效产出才是提高利润的重点所在。
4.鼓-缓冲-绳法（Drum-Buffer-Rope Approach,DBR 法）和缓冲管理法（Buffer Management）在 TOC 中，主生产计划（MPS）被比喻成“鼓”,而将根据瓶颈资源和能力约束资源（Capacity Constraint Resources,CCR）的可用能力比作具有约束作用的“鼓点”.在生产的时候要按照一定的节拍，使头道工序和其它需要控制的工作中心保持在均衡的物料流动条件下进行生产。按照特定的理念，对各种生产工序使用不同的排序计划。
很多企业在采用了 TOC 之后获得不少的成功，如美国得克萨斯食品公司进行TOC 改善以后，就缩短了提前期，在同行竞争中获得了很大的优势；半导体乌耶哈工厂引进 TOC 后，不仅缩短了提前期，而且进一步提高了企业生产能力。
2.1.2 适时生产理论
1.适时适量生产的概念
适时适量生产（Just in Time）简称为 JIT,主要含义是“按时、按量生产需要的产品或者零部件”[13].JIT 作为一种新型的生产方式，主要追求一种无库存或者库存最小化的生产系统。实现其的具体手法主要有三方面，如下：
（1）生产同步化
生产同步化是实现适时适量生产的首要条件，具体操作就是尽可能地缩短每个加工工序之间的作业时间，让装配线与机加工实现平行运行。生产同步化需要配置相应的设备和人员，采取不同的组织方式，依靠“后工序领取”的方法来实现，也就是“在需要的时候，后工序直接到前工序领取所需数量和品种的加工品；而前工序只需按时生产被取走的数量和品种”.这样，最后一道制造工序（即总装配线）反而成为生产的出发点，从这个出发点起，逐层推进，把生产的各个工序有序地连接起来，也就基本实现了适时生产。
（2）生产均衡化
生产均衡化要求实现产品的混合生产，也就是后工序应该均衡地向前一工序领取加工品，这样有益于生产合理化。具体要求是制定的生产计划要能够在产品投产顺序计划中体现出来。例如，可以使用专用设备通用化和制定标准作业在制造阶段实现生产均衡化。设备通用化，就是将一些工具夹等东西安置在专用设备上，实现对多种不同产品的加工。标准作业是指标准化单个工作人员在特定工作节拍内的作业内容。
（3）实现适时适量生产的管理工具
作为实现适时适量生产管理工具的看板，在生产中具有极为重要的意义。看板管理是 JIT 生产方式中极其独特的部分，它主要用来传递生产和运送的指令。是 JIT 生产方式中，连接工序、部门和物流的主要工具。看板除了拥有生产管理作用，还具有改善的功能。企业可以通过看板发现存在于生产中的各种问题，并及时采取相关的策略进行改善。
2.对成本会计的影响
（1）改变了成本的可归属性
在适时适量生产系统中，企业在一个制造单元内完成生产产品的所有加工程序，致使与该单元经营有关的所有成本成为产品的直接成本，成本的可归属性得到了很大的提高。增强了企业计算产品成本的正确性，提高管理当局决策的技术性。
（2）实现产品与期间成本的一致
适时适量生产系统追求企业的零存货，也就是省去企业期初、期末存货所产生的成本，致使本期的期间成本成为本期产品的成本。如此一来，增加了成本报表中所反映的信息的真实性和准确性，益于企业管理当局对成本的分析和控制。
（3）改变了制造费用的核算
随着我国企业的改革，产品成本的构成发生了较大的改变。而适时适量制下，针对制造费用所占比重过大的问题，用“制造单元”的分散分配方式替代了传统分配方式，缩小了制造费用的分配范围；并将制造费用的分配标准改为多标准分配标准。
总的来说，JIT 是多种制造技术和管理技术兼包的综合技术体系。企业有必要对其进行更深更准确的认识和理解，以便更好地对其进行经营管理。
2.1.3 全面质量管理
全面质量管理（Total Quality Management）简称为 TQM,是企业追求长期成功的一种管理途径。要求企业中所有单位部门、组织人员都参与，把产品的质量作为基准,将各种与生产经营相关的技术集合起来，创建出一套严密科学的质量保证体系，以达到顾客的满意，并实现组织成员及社会的受益。
1.TQM 的含义
（1）将顾客作为主要关注对象
“顾客就是上帝”,无论是从发展角度还是经营理念上来看，顾客已成为企业持续发展的主要因素。而许多企业管理模式的制定都围绕着顾客展开。全面质量管理特别强调了顾客的价值，将顾客的满意和认同作为长期赢得市场、创造价值的关键。要求企业业务流程的管理始终遵循“顾客第一”这个理念，不仅生产出物美价廉的产品，而且还要做好各种服务工作，让顾客放心、安心。
（2）坚持不断改进原则
TQM 强调了一种永不满足的承诺，它只相信“没有最好，只有更好”.它要求企业在永不满足这种观念的指导下，对产品和服务的质量进行持续不断地改进，在竞争中达到对手难以模仿的优势。
（3）改进工作质量
TQM 所规定的质量指最适合于顾客的要求。这个要求不仅关乎于最终产品，还关乎于组织的交货方式，对顾客的投诉、申请等问题的应对以及提供什么样的售后服务等等问题。对这些问题都作了相关的分析，进一步改进了企业的工作质量。
（4）提高度量的精确度
TQM 所采用的度量方式具有其特殊性。它先是将组织作业中人的每一个关键变量统计度量出来，然后通过相关的比较发现问题，进而在根源上将其消除，达到提高品质的目的。
（5）授权员工
TQM 的创新就在于将生产线上的工人加入企业改进过程，把工人们划分成若干个团队，并将这些团队作为授权载体，借助团队的力量来发掘企业生产经营管理中存在的各种问题，并将其解决。
2.2 全面成本管理目标及新型工具
2.2.1 全面成本管理概念界定
1.成本的概念
成本（Cost）属于商品经济的范畴，是商品价值的一部分。它是指进行生产经营活动或为达到一定目的，而付出或应付出资源（人力、物力、财务等）的价值牺牲，可以用货币单位来计量[15].
2.成本管理的概念
成本管理（Cost Management）属于企业管理的一部分，是指在充分保证产品质量的基础上，将企业全体人员充分动员并组织起来，对企业生产经营过程中的各个环节（如成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等）进行更为科学合理的管理，力求在最小消耗的情况下取得最大的生产成果。成本管理具有增产节支的作用，它不仅可以加强企业的经济核算，改进其管理结构，还可以进一步提高企业的整体管理水平[16].
3.全面成本管理的概念
全面成本管理（Total Cost Management）简称 TCM,主要指企业遵循现代企业成本运动规律，在改变企业成本的基础上，运用适当的成本管理原理及方法，对企业经营管理活动实行全方面、多维性的成本控制的行为方式。
“全面”包含三方面的内容。即全员、全面、全过程，这三全又被称为全面成本管理的“三全性”.其产生的背景主要有三个方面：
（1）世界经济环境变化太快
当今世界的经济环境变化万千，对成本管理也提出了新的要求。全球的竞争压力逐渐增大，服务产业的重要性已经完全凸显出来，再加上信息技术的发展进步，更多的企业已经进入全球市场，受到国际竞争的影响。导致成本的内容复杂化，对有用信息和生产率的需求也相应提高，这就要求一种更加灵活，更适应新经济发展的成本管理方式产生。
（2）传统成本管理存在很大缺陷
传统成本管理方法面对变化不断的世界经济环境已经力不从心，其缺陷逐渐显现。首先，以降低成本作为目的的传统成本管理观念已经不再适应新社会经济的发展。企业只有把重心放在制定可持续的竞争战略上，才能够适应不断变化的市场经济环境。其次，传统成本管理的对象太过单一，轻视了研发和销售环节，这种成本核算并不适宜。最后，传统成本管理体系将币值不变作为假定，虽然符合财务报告的准则要求，但是却无法满足企业的多目标要求。
（3）现代成本管理理念已经形成
随着现代经济的飞速发展，新的适合企业发展的现代成本管理理念已经形成。
首先，产生了 TOC,它是一种用来连续促进生产性作业和非生产性作业的方法。
其所提出的约束条件，已经成为各企业关注的焦点。通过这一方法的使用，可以缩减引导时间和存货。其次，强调零存货的 JIT 相继产生。JIT 的使用，明显提高了质量控制的重要性，降低了存货水平，从根本上改变了生产活动的组织和开展方式，使企业在质量和生产率上投入更多的精力，提高了产品成本估算的精确度。再次，产生了提倡零缺陷的 TQM.全面质量管理以设计满足顾客需求的产品为起点，以保证该产品满足顾客需求为终点，其目的是努力营造出一个可以让工人制造出“零缺陷”产品的环境。
2.2.2 全面成本管理目标
全面成本管理的目标就是培植企业核心能力。核心能力（Core Competence）一词最早出现于 20 世纪 90 年代的《哈佛商业评论》上，被定义为组织中的积累性学识，其包括五方面的内涵：①是一种存在很大优势的优于竞争对手的竞争能力；②是一种统领着企业其他能力的核心能力；③是一种无法模仿的企业独特能力； ④是一种不随环境改变而质变的长期作用能力；⑤是长期沉淀扎根于企业之中的能力。
由此可见，企业竞争力的源泉就是企业核心能力，而全面成本管理的的核心目标就是培植企业核心能力，其对于企业的重要性可想而知。全面成本管理的基本框架也是围绕着这一核心目标组成的（customers）、企业内部业务流程（internal business processes）和企业学习成长（1earning and growth）四个方面：
1.财务。企业财务的目标就是对利润的追求，此目标的基础是权责发生制。但是由于经济市场的不断变化，导致追求利润的财务目标出现缺陷，已经不再适合企业的发展，辅之以现金流动会计已经成为发展的必然；此外，在效益评估上，也出现了对无形、间接效益评估的新模式；2.顾客。企业如何满足顾客的需求，其关键在于产品的质量。而全面质量管理则重点强调关注顾客、关注质量，并将顾客作为质量的核心概念；3.企业内部业务流程。这个流程主要关注的是对企业研究开发能力的评估和作业成本的管理，其包含开发、经营和售后三个过程；4.企业学习与成长。随着市场经济压力的不断增长，企业间的竞争日益加剧，许多企业通过学习来增强其竞争力，进而提高核心能力。也就是说，企业只有通过学习，不断完善自我，才能随时适应不断变化的环境，健康的成长。因此，必须加大对人力资源成本的重视，让人力资源价值会计和行为会计得到合理科学的运用，进一步完善企业的激励机制与管理报酬计划。构成全面成本管理框架中的四种因素，它们相互影响、相互作用，对培植和提升企业核心能力有很大的作用。
2.2.3 全面成本管理新型工具
全面成本管理的主要目标就是培植企业核心竞争力，这一目标长远且具有战略性。要想实现这一目标，就有必要了解全面成本管理的新型战略工具作业链--价值链。作业链（Activity Chain），是为实现某一特定目的的一系列作业活动的汇集。可以将企业看作一个作业链，该作业链是为了满足顾客的需要，由一系列作业活动实体组合而成。价值链（Value Chain）是一系列价值活动的集合，这些活动被有效的连接起来，相互依存，不可分割。作业链和价值链始终伴随在企业的经营服务过程中，体现了企业的经营服务行为和企业的价值活动[18].作业链--价值链是一种新型的战略性分析工具，主要分为以下三个方面：
1.内部作业链--价值链分析。通过运用该价值链分析，可以进一步确认企业的价值活动的类型、分布情况以及在整个行业价值链中的具体位置，并通过对比，明确本企业价值活动的消耗成本与产品价值所产生的贡献的多少，并采取相应的解决措施。
2.竞争对手的作业链--价值链分析。通过对该价值链的分析，可以发现竞争力的强弱在于该价值链的合理程度，也就是说，如果一个企业的竞争对手的作业链--价值链越合理，则该企业所拥有的竞争力则越强。那么就可以及时发现企业竞争力所存在的优势和劣势，并找出影响竞争力的价值活动或者成本因素并将之消除。
3.行业作业链--价值链分析。通过对该价值链的分析，可以找出影响企业成本的上、下游与渠道企业，进而通过实施纵向整合战略，改善作业链--价值链的纵向联系，使供应商和购买商建立战略联盟，达到共同降低成本、提高整体竞争力的目标。
由上可知，价值链分析可以有效地识别并充分利用企业内、外部的联系，控制成本动因创造出一种远超于对手的竞争优势，进一步强化企业的战略地位，进而加强企业核心能力。
2.3 全面成本管理核心内容
2.3.1 成本动因
随着经济的飞速发展，服务业逐渐兴起并发展兴旺，服务成本在经济市场中所占的比重已经不容忽视。传统的成本管理已经无法胜任，不合理的成本分配只会让决策出现更多的错误，无法准确地评估其成本价值。全面成本管理明显优于传统的成本管理，它灵活运用成本动因对不同的作业成本进行分析计算，能够更好、更精确地将成本分配给相应的成本对象。
在成本动因理论中，将成本看作一项由多种自变量合力驱动得到结果的函数，而这些自变量可以是独立存在的，也可以是相互作用着的。在全面成本管理中所谓的动因，主要是指能够引起某些特定变化的因素，这些变化包括资源使用量、作业产出、成本和收入等的变化。全面成本管理之所以能够增加成本分配的准确度，主要是依靠成本与成本对象之间的相互关系来进行分配的。成本和成本对象之间存在着直接或间接关系，通过直接成本，比较容易追溯到成本对象。通过间接成本并不不容易追溯到成本对象[19].这里所说的可追溯性，是指一种特殊的能力，这种能力利用经济合理的方式，借助因果关系可以直接把成本精确地分配给相应的成本对象。成本分配的精确度取决于追溯到成本对象的多寡，因此可知，可追溯性对构建精确成本分配方式起到关键性影响。
全面成本管理中，存在着直接追溯和动因追溯两种向成本对象追溯成本的方式。直接追溯法是指将成本直接分配给与其有特定或实物性联系的成本对象。动因追溯法则是利用动因将成本分配给成本对象。与直接追溯法相比，动因追溯法的精确度稍低一些，但是只要找出正确的因果关系，也就可以弥补这一缺点。动因追溯方式分别使用资源动因和作业动因两种方法对成本对象追溯成本。
资源动因首先计算出作业所需资源的多少，然后根据这个需求将资源成本分配给相关的作业。作业动因则是先计算出成本对象对作业的需要，然后根据这个需要将作业成本分配给相应的成本对象。动因追溯侧重于作业成本计算，所以可将其看作成本分配方法的核心。作业成本计算在进行成本分配时，先是通过作业对象追溯成本，然后才借助成本对象追溯成本。
2.3.2 作业成本制度与管理
作业成本制度的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源，资源的消耗产生成本。由此可以推知，可以将作业看作引发资源消耗的归集原因，只要先计算出作业的成本，然后就可以依照作业量的相对消耗将作业成本分配计入相应的成本对象。
作业成本制度注重间接费用的分配，其主要依据成本动因的多样化，以作业计量指标为基础，大大细化了间接费用分配到成本对象的过程，进而提高了成本的可归属性，当然成本信息的准确性也得到了很大的提高。
作业成本管理是一种以“作业”为起点和核心的成本管理方法，作业成本计算所提供的信息是其主要依据。作业成本管理的基本思想：企业就是一个为最终满足最后顾客需求、实现利润价值最大化的作业集合体，也是全部价值的集合体。
企业生产消耗作业，作业又消耗资源，资源产生成本，成本却与价值的产生息息相关。因此，作业链又可以表现为价值链。作业成本管理在每一作业都实行成本管理，将无法创造价值的作业尽量消除，减少了资源的消耗，以求回收顾客价值的最大化，进而实现经营目标的预定值。作业成本管理的实施可以分为作业分析、成本动因分析、业绩计算三个步骤，这三个步骤根据作业成本管理特定的设计，按次序组织并衔接起来，形成了一个循环运行模式。
作业成本管理的优势，首先在于将成本管理的着眼点由“作业”替代了传统的“商品”,将作业定为成本分配的对象。不仅有益于各种制造费用的合理分配，提供客观精确的成本信息，而且可以通过作业分析、追溯问题的根源，不断改进并进一步完善企业作业方式，实现资源的有效合理利用，达到持续降低成本的目标。其次作业成本管理把企业看作了一系列作业的集合体，而这个集合体拥有一个十分明确的目标，那就是满足顾客的需要，并最终在顾客那里获得最大的回报价值。由此可知，作业成本管理更适应现今社会高新经济技术环境对成本管理的客观要求，也更有助于企业的发展[20].
