1 绪论
1.1 研究背景与意义
2013 年 11 月召开的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出：“要扩大企业及个人对外投资，允许创新方式走出去开展绿地投资、并购投资、证券投资、联合投资等。”
随着“走出去”战略的逐步实施和不断深化，中国企业境外投资的热情日渐高涨。
截至 2013 年，我国境内投资者共对全球 156 个国家和地区的 5090 家境外企业进行了直接投资，累计实现非金融类直接投资 901.7 亿美元，同比增长 16.8%,其中股本投资和其他投资 727.7 亿美元，占 80.7%,利润再投资 174 亿美元，占 19.3%.截至 2013 年底，我国累计非金融类对外直接投资 5257 亿美元。在全球经济已经一体化的形势下，中国企业对外投资步入加速发展的阶段，近 4 万亿元的外汇储备和人民币国际化进程加快了资本输出的速度。
“走出去”是国家发展的重要战略，更是我国企业积极经营、在全球范围内进行资源调配整合的必经之路。“走出去”的中国企业大部分是通过并购重组活动控股国外具有相对资源优势的实体或直接成立海外控股公司来实施集团的全球投资计划。其中一些企业把控股公司设立在低税区甚至零税区，将境外利润滞留在位于低税区的控股公司而不进行利润分配或者利用两国的税收协定来恶意避税。目前我国对外投资存量较集中的国家（地区）前三位是中国香港、开曼群岛、英属维尔京群岛，属于常见的避税地。此外，北京、上海、深圳、珠海等城市推进“总部经济战略”,创建优良环境吸引国内外大型集团公司的总部搬迁至经济新区，这些大型集团业务范围广阔，控股有大大小小的外国企业，我国税务机关对其进行税收管理时需要关注其控股的外国企业以防止其避税活动。为了防止延期纳税，老牌资本输出国美国最早于 1962 年就提出了受控外国企业反避税规则，随后国际上各主要资本输出国普遍效法美国的做法，引入受控外国企业规则，截至目前共有包括中国在内的 25 个国家引入了该规则，其中较早采用该规则的多数为世界经济合作与发展组织成员国。受控外国企业反避税规则是 2008 年被我国新企业所得税法采用的，从提出到现在还不到十年时间。在此之前，在内资、外资以及外商投资相关企业所得税法中，都没有受控外国公司的条款。2008 年 1 月 1 日起实施的新《企业所得税法》专设第六章“特别纳税调整”,其中第四十五条是首次在法律上提出规制居民企业利用避税地和控股的外国公司进行避税的原则性条款。随后的《所得税法实施条例》中对所得税法第四十五条中提到的“居民企业和居民”的定义和范围、“实际税负明显低于”的具体判定标准给出了原则性的规定。直到 2009 年，国家税务总局印发的《特别纳税调整实施办法（试行）》的第八章中才明确引入了“受控外国企业”的概念，并大致规定了控制标准、调整所得额的计算方法、境内外所得税抵免、豁免条款等。
受控外国企业规则具有较强的前置性与预防性，能够有效的引导“走出去”企业从事积极的境外经营活动。但是在目前我国的税收司法实践中，受控外国企业规则和转让定价、成本分摊协议、资本弱化等其他反避税规则相比，反避税效果甚微。这主要是由于我国的反避税工作重点长期集中在对非居民的管理上，而随着“走出去”战略的深入和部分发达地区“总部经济战略”的发展，对居民企业的国际反避税工作将得到重视。
因此有必要关注受控外国企业规则，积极吸取国际反避税司法实践经验，不断完善我国受控外国企业规则。
1.2 研究内容和方法
1.2.1 基本概念界定
一是受控外国企业。“受控外国企业”字面意义就是受居民股东控制的在境外注册的企业。本文中使用的受控外国企业，不仅具有其字面的意义，更特指受控外国企业反避税规则中的“受控外国企业”概念，英文是 Controlled Foreign Company,简称 CFC.该规则起源于美国，在中文的翻译上存在不一致的情况。在目前国内相关的文献中，2009年之前部分学者的研究中称之为“受控外国公司”.我国在 2009 年颁布的《特别纳税调整实施办法》正式提出此概念时使用的中文翻译是“受控外国企业”.本文采用《特别纳税调整实施办法》中“受控外国企业”的翻译。特指受一国受控外国企业反避税规则所属法律约束的企业。
二是受控外国企业规则。在本文的文献综述、参考文献及部分引用中多次出现“受控外国企业税制”的概念，此处需要指出，“受控外国企业税制”更准确地说应该是一项特别反避税规则，其属类和转让定价、资本弱化等是一样的，与之相对应的是“一般反避税规则”.税务机关对适用受控外国企业反避税规则的居民企业的应纳所得税进行纳税调整。但笔者在做文献阅读时发现，财税研究界除葛夕良教授使用“受控外国企业反避税规则”外，大多数学者使用了“受控外国税制”的说法，而法学界则常使用“受控外国企业法规”这一名称，本文使用的是“受控外国企业规则”.
1.2.2 研究内容
目前我国对“走出去”企业的反避税案例还屈指可数，从西方国家的反避税实践来看，受控外国企业规则的适用性是司法实践中矛盾的焦点。在反避税工作中，税务当局的主要工作内容之一就是要判断某居民纳税人是否适用于该规则，其哪些所得是应该调整的对象。因此本文重点选取了纳税主体和征税对象两个要素的确认为切入点来研究我国受控外国企业规则的确认问题，目标是分析得出我国现行受控外国企业税制中亟待完善之处并给出相应的建议。
在具体的行文安排上，本文首先通过分析国际避税的特点、受控外国企业避税的机制、受控外国企业规则的产生及其理论根源，阐明本文选取“纳税主体”和“征税对象”的确认问题作为切入点的合理性，同时也为后文中 CFC 规则的具体分析提供指导性原则。然后，重点从居民股东的认定和受控外国企业的认定两方面研究我国 CFC 规则纳税主体的确认，在对征税对象的确认研究中则重点分析其确认方法与豁免规则。最后，总结出第三、第四章具体规则研究中发现的共性问题，并参考国外 CFC 规则提出相应的完善建议。
1.2.3 研究方法
本文在研究方法上采用了文献研究法、比较研究法和跨学科研究法。
文献研究法。本文的选题是建立在大量的文献阅读之上的，通过文献研究了解了受控外国企业规则的历史和发展现状，明确了目前受控外国企业规则中主要争论的焦点问题，选定了论文题目。同时，在研究中发现，我国现行的 CFC 税制“实质控制”、“合理经营需求”之类的规定过于原则性，通过阅读国内外对“经济实质原则”的研究文献，提炼出本文对于此类原则性规定的完善建议。
比较研究法。在研究纳税主体和征税对象的确认问题时，由于世界各国的受控外国企业规则框架基本一致，通过与国外相关规则的立法相比较，客观地评述我国现行 CFC规则，发现我国 CFC 规则的不足之处。
跨学科研究法。受控外国企业规则的设计有相应的法理基础的。本文重点运用“公司独立课税原则”和税收管辖权相关基本法学原理，以及税收公平与资本输出中性的税收学原理，以上述原则为指导，分析一国 CFC 规则中纳税主体和征税对象的范围。
1.3 文献综述
1.3.1 国外文献综述
国外关于 CFC 规则的文献主要归纳为两类，一类是关于国外 CFC 最新改革的报告或其他税法条款修改对 CFC 规则的影响，另一类是基于案例的具体分析，主要集中在间接控股中受控外国企业的确认和国内法与税收协定及地区法的兼容性问题。
国外研究发现，CFC 规则作为国内法的单边适用对抑制消极所得的延期纳税、约束跨国公司避税行为具有明显作用。Altshuler 和 Hubbard（2003）发现 1986 年 CFC 规则F 分部消极所得的扩展，降低了设于海外的金融服务公司的税收敏感性，低税率国家的吸引力随着 CFC 规则的收紧而下降。Ruf 和 Weichenrieder（2012）则通过对 1996 年到2006 年间德国非金融类受控外国企业的数据测试出德国 CFC 规则的应用极大地影响了消极所得的总额；当把欧洲法院对 Cadbury-Schweppes 案例判决考虑在内时，这两位学者发现德国 CFC 规则会使得跨国企业更愿意在欧盟区内的低税国建立外国公司。
在对各国 CFC 规则的设计上，近年来英国、巴西等国进行了较多的讨论。在巴西，以 Luiz Felipe Centeno Ferraz 为代表的巴西学者在梳理了自 1995 年 CFC 规则颁布后一系列司法解释和规定，认为相关司法解释由于主体层级不同存在相互矛盾之处和不合理性，造成纳税人和税务当局纷争不断，目前的 CFC 规则约束位于避税地的居民控制的外国子公司，但豁免了设立于避税天堂以外的关联公司，缺陷是没有对外国公司类型进行区分，从事非积极营业活动但位于避税天堂以外的相关实体是否受 CFC 约束。
Leonardo F.M. Castro（2013）则通过对巴西三个典型案例的分析讨论由于税收协定的存在和国内 CFC 规则的缺位，对间接控股的受控外国企业无法适用 CFC 的问题，并且在可归属收入的计算上提出如果间接控股的受控外国公司以及中间公司位于非低税率国家应该允许三年的自然延期纳税。
在英国关于受控外国企业规则的议案主要从受控外国企业的确认、征税对象的分类和豁免条款对 CFC 规则进行了讨论。学者律师 Ross Wellan（2011）评述英国 CFC 提案加强了对避税行为的抑制力度，将 CFC 的应税所得划分为五大类，其中归属于英国居民风险承担者的所得、贸易融资所得和专属保险所得为英国对消极所得的最新分类。GayDeuchar 和 Tim Steel（2012）认为由英国财政部提出的受控企业规则（ControlledCompany,简称 CC）和目前 CFC 规则的根本区别是前者采用交易法确定征税对象，即CC 规则放弃了在 CFC 规则中有关避税动机的测试，对居民股东来自境外低税区的所有消极收入课税。他们认为这样的提议虽然可以极大地抑制境外消极所得，但是却使得设立于低税区具有合理经营需求的英国控股企业承担较多的税收风险。
1.3.2 国内文献综述
我国反避税工作开展较晚，实践经验不足，2008 年新企业所得税法中才构建起我国反避税规则的基本框架，首次将“受控外国企业税制”引入到我国的反避税规则中。和其他反避税规则的研究相比，国内学者对 CFC 的研究较为有限，国内 2000 年之后才有相关文献于各类期刊中，直到近一两年才有专门学术论文对受控外国企业税制的某一方面进行深入剖析。2008 年 CFC 税制的初步确立之后，学术界的研究有了现实立足点。关于受控外国企业规则的研究主要集中在对我国受控外国企业规则的评析、国外受控外国企业的比较研究。
关于我国受控外国企业规则的研究主要集中在 CFC 的界定、归属所得的判定与计算、豁免条款、重复征税和税收协定的兼容性等问题。
林德木教授（2009）认为 CFC 税制的不仅具有约束居民纳税人通过在避税港利用基地公司进行避税活动的功能，而且可以支持其他反避税规则，特别是能够弥补转移定价税制税收成本较高这一缺点。作者在分析 CFC 税制功能、优缺点的基础上，指出适用范围的扩大是未来 CFC 规则的发展趋势，但同时也指出 CFC 税制的设计需要平衡鼓励企业对外投资和约束企业恶意避税这一矛盾，其设计不应该限制了正常的海外投资活动。而我国受控外国企业规则的豁免条款太过笼统，一定程度上抑制了我国居民企业海外投资的积极性。
葛夕凉和沈玉平（2009）认为我国新企业所得税法中受控外国企业反避税规则中，对“控制”的规定不够具体，有必要适当放宽标准；“低税辖区”规定模糊，目前有用海外国家或地区的实际税负与我国的名义税率进行比较不恰当，作者建议使用海外国家或地区的名义税率低于我国名义税率的一半，且与我国无国际税收协定又没有有效的税收情报交换机制的标准。“所得税归属”应由实体法逐步过渡到交易法，但主要是考虑到我国目前的税收征管水平。
方祺江和邵朱励（2010）也认为我国 CFC 税制应该借鉴国际经验对 CFC 的类型扩大化，不应仅局限于公司还应包括其他企业形式、现行 CFC 税制对“控制”缺乏控制时间标准、在对避税地的认定上采用的白名单法存在局限性。孔志强（2010）建议设置避税地“黑名单”提高税收行政效率，并提出我国受控外国企业的适用程序应将重点放在“实质控制”和“积极经营所得”的分析判断上。
朱炎生（2010）认为目前我国 CFC 规则中归属所得的计算没有考虑到控制关系的变化。重点研究了外国企业未被认定为 CFC 阶段所形成的未分配利润、盈余公积、资本公积等，在其被认定为 CFC 时该如何处理的调整问题，他建议以外国企业被认定为CFC 的时间为节点对其可归属于居民股东的所得进行分段计算。
此外，还有学者对国外 CFC 税制进行了介绍。美国是世界上最早建立受控外国企业税制的国家，后来包括我国在内的大多数国家的 CFC 税制建立都是参照了美国的设计，因而对和美国的税制比较研究较多，而且经久不衰。陈钟早在 2007 年研究了中美CFC 立法在经济背景、立法基础和政策目标上的相似性，但是其对具体规则的介绍并不全面。沈方（2012）在其硕士论文中引用美国相关文件法案，在系统梳理美国 CFC 税制的立法背景的基础上，分析了美国 CFC 规则中纳税主体的确认、征税对象的分类以及相关重复征税问题的解决方法。叶莉娜（2013）分析了 CFC 规则在美国反避税法律体系中的地位、目前面临的困境等，为我国未来 CFC 的完善提供参考。还有些学者则研究了除美国以外的其他发达国家的 CFC 税制，比如周鹰（2006）介绍了瑞典的 CFC税制，王淼、那力（2013）则分析新西兰 CFC 规则改革前后的税制变化，重点分析其对积极所得和消极所得的法定区分标准。
从国内外对受控外国企业规则的研究状况可以看出，国外较早建立 CFC 规则的国家，实践经验较丰富，有大量的反避税实践作为研究素材，其研究的重点是 CFC 规则进一步细化以及该规则对跨国企业影响的实证研究。而我国由于目前还没有 CFC 规则相关的反避税案例，因此国内的研究以理论研究为主，而选取的角度大多数是根据所得税法的思路对规则逐条分析。目前国内的研究表明我国的受控外国企业规则的问题是确认标准含糊且可操作性不强，使得该反避税作用难以得到充分发挥。
1.4 创新之处
我国受控外国企业规则遇到的困境是在实践中操作性不强，规则的适用性存在争议，因此本文重点研究我国受控外国企业规则中的确认问题，分别从纳税主体和征税对象的确认展开研究。本文将纳税主体的确认划分居民股东的确认和受控外国企业的确认两个方面，这个切入点是本文的一点创新。此外，在研究方法上，本文采用了举例分析和跨学科研究的方法：举例阐述了目前 CFC 规则“控制标准”中存在的漏洞；结合法学和税收学原理展开论述，汲取了国外其他形式的反避税实践中总结的经验与理论提出建议，以期对我国 CFC 规则的完善做出一点尝试性地努力。
