国际避税与受控外国企业规则

　　2 国际避税与受控外国企业规则
　　
　　2.1 国际避税
　　
　　国际避税（International TaxAvoidance）一般是指跨国纳税人在从事跨境经济活动时，利用各国税法的差异或国际税收协定的漏洞，通过种种合法手段，规避或减少其所得在全球范围内应承担的纳税义务的行为。

　　国内避税旨在减少其在某一国的税负，和国内避税不同的是，国际避税需要规避纳税人居住国、所得来源国以及股东居住多个国家的纳税义务，其目的是降低纳税主体在全球范围内的总税负。和国际偷税不同的是，纳税人在国际避税活动中利用的手段往往是公开且不违法，一般不直接违反相关国家税法，不属于违法行为。

　　在《国际税收辞汇》中指出避税通常含有贬义。这是因为虽然避税没有违法，但它却有着消极的影响。国际避税的直接后果是会侵蚀有关国家的税基，减少有关国家的税收收入，还会引起国际资本的不正常流动以及流通秩序的混乱，严重地甚至可能直接导致有关国家的国际收支失衡。国际避税还会损害税收公平，纳税人在竞争中人为地扭曲经济活动，导致同一市场内经济主体之间的税负失衡。随着资本流动的加速，世界多数国家在立法中都开始建立起一系列反避税规则以限制国际避税行为，税务当局可以根据反避税规则就纳税人所得进行纳税调整，强制其履行纳税义务，从而矫正纳税人的国际避税行为对市场的影响，也起到间接引导纳税人规避纳税风险的作用。其中，受控外国企业规则就是反国际避税的重要规则之一。

　　2.2 受控外国企业与延期纳税
　　
　　任何事物的形成都是有原因的，国际避税的形成主要是因为各个国家（地区）之间税收管辖权存在真空地带、实际税率存在差异、国际税收协定以及涉外税收存在漏洞。

　　在多种多样的国际避税手段中，利用避税地进行国际避税是最常见的一种。为了达到避税的目的，本国税收居民通过控股设立在零税区或低税区的外国公司，将境外所得积累在该外国公司而实现延期纳税甚至永远不纳税的目的。这种具有避税目的外国实体往往被认定为“受控外国企业”.受控外国企业这一概念是和受控外国企业反避税规则同时产生的，因此受控外国企业反避税规则，也被称为 CFC 规则。最初，受控外国企业规则是为了防范跨国纳税人在避税地建立受控外国企业，利用母国的延期纳税制度将境外所得积累在 CFC 从而逃避母国的课税而提出来的。

　　延期纳税（Tax Deferral），也称递延纳税或延迟纳税，是指居民股东所属国家允许其因投资外国企业实现的投资所得，在以股息形式分配给居民股东或汇回本国之前，不将该部分所得计入居民股东的应税所得中，暂缓对其海外投资所得课税。最早的延期纳税出现在第二次世界大战之后的美国。第二次世界大战结束后，世界各国采取多样的政策吸引外资以恢复经济。在这种大局势中，美国总统杜鲁门在 1949 年的税收咨文中提出“为了鼓励美国居民在海外投资并支援部分国家战后重建，对美国公司的境外分支机构的外国利润，在汇回本国前，延期对该部分未汇回利润征税”.1954 年，美国为了提升其对全球经济的影响力、使美国跨国企业与东道国本土企业的竞争中处于优势地位，美国正式推出了对本国公司进行海外经营的国外所得实行“延期纳税”的制度。

　　延期纳税制度带来的利益主要包括以下两点：第一，由于外国公司的未汇回利润不需缴纳税款，这等于给企业提供了一种合法的融资方式，有助于解决企业资金运营困难的问题，方便企业的资金周转；第二，可以为企业的海外投资提供便利，本国企业可以直接将海外所得直接用于其他海外业务而无需先汇回本国，这就提高了本国企业的资金利用效率，使本国企业在进行跨国投资时更具竞争力，从而更快地占领国际市场。

　　但是，延期纳税制度同时也带来了国际避税方面的问题。由于各国的税收制度与政策存在较大差异，各国之间存在税收信息不对称和政策不够协调等问题。纳税人在外国特别是在各种类型的避税地建立控股外国公司，利用各类型的关联交易使得尽可能多的利润长期积累在该外国公司。只要纳税人不将海外利润汇回国内，国内税务当局就无法对居民纳税人的这部分海外所得征税。特别是一些避税地执行严格的保密法令，居民纳税人所在国甚至根本无从得知其海外所得的相关信息。利用本国延期纳税制度，纳税人不需要通过经营活动，就可轻松获得避税地的各种具有税收利益的政策和因信息不对称、税收争议带来的渔翁之利。

　　那么延期纳税能彻底取消吗答案是否定的，因为延期纳税的存在具有客观性，在法理上具有合理性。延期纳税的产生源自居民税收管辖权的全球所得课税原则和公司独立原则这两大国际税法基本原则的内在冲突。对于采用了居民税收管辖权的国家，其纳税人在全球范围内的所得，只要是在法律所有权上已归属于纳税人，其居住国就可以对这部分已归属所得课税，这就是全球所得课税原则。但是当居民股东在境外成立受控外国公司时，公司的财产责任与股东的财产责任是相互独立的，股东承担有限责任，公司不得将股东出资范围以外的义务转嫁给股东。在税收上，外国公司是独立纳税主体，是其所在国的居民企业，而非股东所在国的居民企业。因而股东居住国无权对受控外国企业行使居民税收管辖权，也就无法直接对受控外国企业取得的非来源于股东居住国的所得课税。只有当相关外国企业根据股东的持股比例，将该部分境外所得以股息形式分配给居民股东时，股东居住国才有权对已归属于居民股东的所得征税。此外，由于延期纳税对跨国企业形成较大的税收利益，各国政府为了不使本国企业在国际竞争中处于劣势地位也不倾向于取消延期纳税。

　　在延期纳税不能取消的客观情况下，不少跨国纳税人利用这一点进行国际避税，跨国纳税人将境外所得累积在位于避税地的受控外国企业，在纳税人无意愿且没必要将这部分所得分配或汇回居住国之前，如果没有相关的规制，这笔海外所得就可以一直免于被股东居住国征税，同时在受控外国企业所在国只需要缴纳较低的税额甚至不纳税。跨国纳税人通过以上安排，实现了全球所得税负最低的目的。这就相当于居住国政府被迫给该居民股东提供无息贷款。跨国纳税人出于避税的目的利用受控外国企业无偿占用国家税收利益，这样的避税活动显然会严重侵蚀国家税基。受控外国企业反避税规则正是为了防止跨国纳税人利用延期纳税进行国际避税而提出来的。

　　2.3 受控外国企业规则的产生
　　
　　延期纳税制度最早出现在美国，相应的受控外国企业规则最早也是由美国在上世纪60 年代提出，并在随后的一系列法律中进行了完善，如表 2-1 所示，我们可以通过梳理有关 CFC 规则的法律，回顾其在美国的演变过程。从美国 CFC 规则的演变中可以看出，CFC 规则最初主要是规定了股东的持股比例和受控外国企业应税所得种类，后期则逐步细化了股东的类型以及豁免条款。CFC 主要作用就是防止居民纳税人利用本国已有的延期纳税制度进行避税。正如前文所述，资本输出国为了防止跨国纳税人对“延期纳税”制度的滥用，采取了相应的反避税措施，受控外国企业税制正是其中最具针对性和预防性的反避税规制。

　　受控外国企业规则的另一作用是可以弥补其他反避税规则的不足，其中对转让定价规则1的补充效果尤为突出。在转让定价的实际应用中，正常交易价格评估较困难，需要对每一笔交易进行分析，相关的税务管理成本很高。当居民企业利用受控外国企业进行跨境的转让定价交易时，股东居住国可根据受控外国企业规则按照股东持股比例计算受控外国企业所得中归属于股东的所得，直接调整股东国内应税所得，而不需要对每一笔交易进行评估，这样既可以起到转让定价规则的作用也弥补了转让定价税制的先天不足，降低了反避税成本。在日本、美国、德国等受控外国企业规则和转移定价规则并存的国家，税务当局一般是先使用 CFC 规则，如果不符合相关适用条件，再使用转让定价规则进行调整。但世界上有部分国家和地区采用的是单一属地管辖权，比如中国香港，只对来源于本地区的所得征税，CFC 规则对单一采用属地税收管辖权的国家则是没有意义的。

　　欧盟国家中已经有 9 个国家建立了受控外国公司规则，分别是：德国、英国、意大利、法国、西班牙、丹麦、芬兰、瑞典和葡萄牙2.在欧盟地区以外，加拿大、日本、澳大利亚、新西兰、南非、韩国、阿根廷、以色列等国也建立了受控外国公司规则。包括我国在内的大部分国家的 CFC 规则都不同程度地借鉴了美国的 CFC 规则。

　　2.4 受控外国企业规则的理论基础
　　
　　2.4.1 受控外国企业规则的法学原理
　　
　　由前文所述可知，公司独立课税和全球所得课税原则的内在冲突性使得延期纳税的存在具有客观性和合理性。要规制跨国纳税人利用在避税地成立受控外国企业通过延期纳税降低税负的国际避税行为，就需要否定其合理性。“经济实质课税”和“刺破公司面纱”这两大理论，支撑了受控外国企业规则制约延期纳税的合理性，该规则区别对待合理的延期纳税和利用延期纳税的避税行为。（1）经济实质原则（Economic Substance Doctrine）。美国是世界上较早开展反避税工作的国家，美国司法机关在解释反避税条款和判定其适用的同时创造着具有一般适用性的反避税原则。

　　早在上世纪三十年代通过一系列的司法实践，美国司法机关就总结出“经济实质原则”,并将这一原则运用于后来的国际反避税规则立法中。经济实质原则是指由于某项交易除了使纳税人获得税收利益外，没有其他有意义的经济效果，因而不承认纳税人的某项活动构成了商业交易，从而否定纳税人所主张的该交易所得应享受的税收上的利益。税法保护的交易应具有独立交易实质，“经济实质原则”要求应该将完全通过避税获得经济利益的经济活动区分出来，当纳税人通过除了减少税收而无其他经济意图的活动来获取税收利益时，将适用经济实质原则。

　　对“经济实质”的判断，美国主要通过商业目的测试和除税收利益以外的客观经济效果测试进行的，本国企业在避税地设立外国公司，如果是为了利用延期纳税而获取税收利益，其完全出于税收利益目的的经营活动就不具备税法要求的独立经济实质，虽然其满足有关税收法律，但是不符合经济实质原则，这种不具备经济实质的经营活动获得的税收利益不应受到法律的保护。经济实质原则是一系列解释税收法规的司法技巧规则，CFC 规则中关于“避税意图”“合理经营需求”正是经济实质规则的体现，只有不具备经济实质的交易才能适用 CFC规则。

　　（2）“刺破公司面纱”（To Pierce the Corporate Veil）。正如前文所述，公司具有独立法人资格，“公司面纱”就是用来比喻公司这一具有独立人格的实体，它的独立人格像面纱一样将公司和股东分隔开来。但公司大股东可以通过控制或影响公司的行为来为自身谋取利益，同时由于“公司面纱”的存在而不必承担相应的义务。“刺破公司面纱”原则就是为了保障相对人和社会的利益，在特定情况下通过否定公司上述人格的独立性，将公司的权利、义务或活动视为其股东的权利、义务或活动3,相当于把股东视为公司行为责任的全部承担者。CFC 规则也是基于这一原理设计的：否定 CFC 的独立人格，认为 CFC 的避税行为是来自于其股东主观意愿，因此 CFC 的相关股东直接承担该避税行为带来的责任与义务。对受控外国企业不符合经济实质原则的交易行为带来的利益直接视为其控股股东所得，并按照一定比例计入居民股东应税所得中，即使 CFC 将所得积累在境外，也视作已归属于居民股东。

　　2.4.2 受控外国企业规则的税收原理
　　
　　受控外国企业是国际税收中性原则的充分体现。传统的税收中性原则提出的前提是市场处于或接近于完全竞争状态，此时税收会带来超额负担。该原则最初来源于亚当·斯密在《国富论》中提出的“自由放任和自由竞争”的思想，这意味着市场能够有效发挥作用的领域里，税收应尽量保持中性，不干扰市场的正常调节，让各种经济实体在同等条件下展开自由竞争。随着经济活动的日趋复杂，税收中性原则已不仅仅指尽量避免经济活动主体因纳税而承担的额外负担，其内涵已经延伸到将税收对各种经济活动所发生的不良影响减少到最低。在经济全球化的背景下，由税收中性原则自然地派生出国际税收中性原则，该原则要求各国的税收制度不应该干扰国际间资本和商品的自由流通，即国际税收体制不影响纳税人在跨国经济活动中的地域选择、企业架构、投资方式等决策。

　　国际税收中性原则又可以分为资本输出中性和资本输入中性两个方面。是否采用CFC 规则很大程度上取决于一国的财政政策对资本输入和资本输出中性的态度。资本输出中性是指一个国家的居民无论对内投资还是对外投资，都享有同样的税收待遇，税收因素不能影响其投资地点的选择。资本输入中性是指外国投资者和本国投资者适用同等的税收政策，资本输入国不应给予外国投资者税收优惠或实行税收歧视，这就要求资本输出国对居民投资者在外国的投资所得采取消除双重征税的办法才能保证真正的资本输入中性。

　　由于世界各国税负水平的差异的客观存在，投资人更倾向在低税率国家进行投资，将其所得累计在低税区。对同一国家的纳税人，跨国纳税人因为选择了对外投资，通过延期纳税暂时性地甚至永久地规避其纳税义务，这就违反了资本输出中性原则。受控外国企业规则的最为直接的目的是防止利用避税地避税，尽可能规制居民纳税人因向避税地投资所带来的税收优惠，使得居民对外投资和对内投资在本国税法层面享有相同的待遇，采纳该规则的国家更多的奉行资本输出中性原则。同时受控外国企业规则的存在又会反过来作用于跨国纳税人的决策，当居民纳税人进行决策时，即使并非出于避税意图也会考虑到被纳税调整的风险。所以各国的 CFC 规则中都有专门的豁免条款，允许相关外国公司具有经济实质的经营活动享有投资所在国的税收待遇，支持符合一定条件的受控外国公司与投资国本国企业享有同样的税收待遇，这是受控外国企业规则中资本输入中性原则的体现。因此，受控外国企业规则是资本输出中性与资本输入中性相结合的产物。可以说，对 CFC 规则而言，资本输出中性是原则，资本输入中性是例外。

　　受控外国企业规则主要体现了本国的资本输出中性原则，并通过豁免条款减少对受控外国企业所在国的资本输入中性的影响，从而使得在反国际避税的同时，尽量减少税收政策对正常跨国经济活动的影响。而受控外国企业规则的适用性有两个至关重要的步骤：一是证明 CFC 的交易不具备经济实质，二是确认由 CFC 的避税行为带来的责任义务的承担者。前者关系到 CFC 规则的调整对象，后者关系到 CFC 规则调整作用的实际承担者。换言之，就是要研究受控外国企业规则，作为企业所得税或公司税的补充规则，其纳税主体和征税对象的确认问题。