3 我国受控外国企业规则纳税主体的确认
所谓纳税主体，是指税务机关的征税权的作用对象，通俗而言，纳税主体就是履行实际纳税义务，缴纳税款的当事人。《企业所得税法》第 45 条规定“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”.
由此可见，最终履行实际纳税义务的必须为居民企业，同时该居民企业必须控制着符合一定条件的外国企业才会受 CFC 规则的约束。因此，受控外国企业规则纳税主体的确认，需要同时确认两个主体：一是其真正的纳税主体，即居民股东的确认，二是受控外国企业的确认。
3.1 纳税主体确认的基本前提
在深入讨论受控外国企业规则的纳税主体之前，首先应该确定控股股东的居民身份和 CFC 的非居民身份。如果这两点有一点被否定，都不能再适用受控外国企业规则。
居民企业是指依法在中国境内成立或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业1.其中，依法在中国境内成立的企业，又包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织2.受控外国企业的控股股东必须是符合以上规定的居民企业。
关于“受控外国企业”非居民身份的确认，应先判定该企业是否符合我国关于“境外注册的中资控股企业”的认定标准。对于符合国税发[2009]82 号文关于境外注册中资控股企业的居民身份认定标准的企业，尽管其注册地位于境外，但由于其实际管理控制机构在我国境内，我国将其直接视为居民企业，对其所得直接征税，而不能刺破公司面纱。因此也不再适用受控外国企业规则。但也正因为“境外注册的中资控股企业”是居民企业，因此由其持股的外国企业若符合我国 CFC 规则中控制标准等条件，也将按照CFC 有关规定处理。
3.2 居民股东的确认标准
纳税主体主要是依据对符合条件的受控外国企业的控制关系确认的，控制关系是“刺破公司面纱”的关键。和世界上其他国家的受控外国企业规则一样，我国 CFC 对“控制”也采用了股份控制和事实控制两个标准。符合其中任何一种控制标准的企业，都会因这种“控制”关系而成为 CFC 的居民股东，税局有权根据相关规定对其当期所得进行特别纳税调整。
3.2.1 股份控制
股份控制，又称为法律控制或表决权控制，因为其控制的程度取决于股东对企业资产和表决权股份的控制情况。纵观各国的司法实践，一般认为当股东对企业资产和表决权股份的控制超过 50%时，可以认定该股东对企业形成了控制。按照控制的形式来分，股份控制又可以分为直接控制和间接控制。
（1） 持股比例标准我国 CFC 规则对股份控制实行“最低控股比例”和“集中控股比例”双层标准。
若要认定中国居民企业或中国居民为我国 CFC 规则的纳税主体，需要判断该外国公司的中国居民企业或居民股东是否同时满足“单一持有 10%以上有表决权股份”的最低持股比例标准和其共同持有比例加总达 50%以上1的集中度标准。只有以上两条标准同时满足时，才可以认为我国居民股东对该外国企业达到了股份控制。
这样的设计可以将股东人数多、股权分散而我国居民股东难以支配和控制的外国公司排除在 CFC 适用范围之外，更有重点地调动税务行政力量。同时，这样的设计又会使居民股东纳税人较容易通过分散股权来规避 CFC 规则。某居民企业可以将自己持有的外国子公司的股份转让给其他实体或个人，从而避免适用 CFC 制度。
（2） 持股比例的计算在股权控制的计算上，我国采用的是直接控股和间接控股的计算方法。直接控股比较直观，间接控股则又可分为单层间接控股和多层间接控股。
单层间接控股可以分为图 3-1（a）、图 3-2（b）两种情况：
情况 1:当 Q% < 50% 时，中间控股公司 M 对 N 是否形成绝对控制取决于 N 的其他股东的持股情况，居民企业 A 是通过持股 M 间接影响 N 的，因此 A 对 N 的持股比例【1】
情况 2:当 Q% ≥ 50% 时，中间控股公司 M 成为了对 N 具有绝对控制力的关联企业，居民企业 A 可以通过 M 无损地影响 N,如果此时按情况 1 计算 A 对 N 的持股比例就不能够全面的反应 A 对 N 的控制程度。因此，可以把中间控股公司视作透明实体，A 对 N 的持股比例 X%=P%.【2】
多层间接控股可以分为直线型多层控股和三角型多层控股两种情形。
直线型多层间接控股：如图 3-2（a）中所示，S、A 均为中国居民纳税人，S 企业持有 A 企业 H%的股。在税收实务中，只有 A 企业需要填报对外投资情况表，所以当外国企业 N 适用 CFC 规则时，我国相关税务部门将调整 A 的所得，而不是 S 的所得。也就是说，多层间接持股时，受控外国企业的居民股东为所有权链条上的第一个出现的居民企业。多层间接控股可以分为直线型多层控股和三角型多层控股两种情形。
三角型多层间接控股：如图 3-2（b）所示，中国居民企业或居民 S 和中国企业 A均直接持有外国公司 N 的股份，持股比例分别为 K%和 Q%.同时 S 还持有 A 的 H%的股份。根据我国 CFC 规则的股份控制标准，若 Q%+K%≥50%且 Q%>10%, K%>10%,则 A 和 S 是外国公司的控股股东，根据刺破面纱原理，可以认为此时 N 公司的行为是来自于 A、S 的共同控制。
但是我国 CFC 规则未考虑 A、S 之间的关系对间接持股的影响，使得纳税人可以通过分散股权来逃避 CFC 规则的约束。举例说明，比如当 K%=9%,Q%=45%时，尽管共同总持有 N 的 54%股权，对 N 形成了股份控制。但是由于 K%小于 10%,则 S 不能适用受控外国企业，Q%也未达到 50%,CFC 规则也无法约束 A.但实际上，当 H%≥50%,S 可以通过 A 来间接控制 N,最终实现对 N 的控制。因此，S 可以通过在国内成立子公司轻易地分散股权，当 S 将其海外所得积累在 N 所在国时由于未达到股份控制标准中的最低持股比例标准，使得税局对 S、A 都无法进行纳税调整。【3】
（3） 特殊情况--倒置交易这世界上不是每个国家都有 CFC 税制，纳税人可以利用两国税制的这种差异，通过重组改变公司的控股关系、改变企业的居民身份来逃避 CFC 规制。重组前，A 公司是中国居民企业，B 是 A 在国内的全资子公司，C 是注册在开曼群岛由 A 控股的全资子公司。在这种情况下，B 公司只有利润分配时，A 公司才就从 B 收到的利润缴纳所得税，否则 B 只需在当地缴纳所得税即可；C 公司由于位于避税地，若无法证明其有合理经营目的而将利润累积在 C 所在的开曼群岛，则不论其利润是否分配或汇回，都要并入居民股东公司 A 的当期利润，缴纳所得税。重组前 A 集团的组织架构如图 3-3 所示【4】
重组后，H 成为一家控股公司，注册地和“实际管理机构”所在地均为开曼群岛，因此 H 不属于我国居民公司；H 公司直接控制 C 公司和原居民股东公司 A,B 公司成为H 公司的孙公司。在这种情况下，中国居民公司 A 不再控制 C 公司，C 公司的利润就可以被累积在开曼而受不到中国 CFC 的约束。同时 A、B 公司可以通过转让定价、资本弱化等方式减少在中国的利润。重组后，公司集团架构如图 3-4 所示：【5】
利用这种“倒置交易”,跨国纳税人通过大规模地合并重组，使得原来受控外国企业 C 的居民股东企业 A 在结构上看似对 C 不再具有控制关系，但实际上，由于控股公司 H 和中国公司 A 具有共同的利益，A 公司可以通过 H 公司进行避税目的的活动，利用 C 公司的非居民身份地避开了国内 CFC 的约束。但实际上开曼控股公司 H 是由我国公司 A 股东和一些国际投资人共同控股，C 公司的行为还可能由 A 公司股东控制。我国受控外国企业规则中对这类型的控股关系并没有详细规定。
3.2.2 实质控制
在实际经济生活中，有许多公司股权较为分散，大多数股权分散在众多的中小股东手中，公司大股东只要集中掌握少量股份即可控制公司决策，此时股份标准对受控外国企业居民股东的判定就失灵了。因此许多国家都采用了事实控制标准作为股权控制的兜底条款。实质控制，又称事实控制，是指中国居民股东（包括个人和企业）虽然持股比例没有达到前述股份控制标准，但仍然对外国公司具有事实上的控制，这种控制可以体现在股份、资金、经营、购销等多个方面。比如澳大利亚的 CFC 规则就规定五个及以下居民股东拥有 50%以上的股份在没有其他股东对外国公司形成股份控制时，如果一个居民股东持有 40%的股份1,虽然未达到控制标准，但却是股东中唯一能影响外国公司的股东，因此也被推定为该外国公司的控股股东，在这种情况下股份虽未达到股份控制标准，但在事实上构成了控制。在这种情况下，该居民企业仍被认定为 CFC 纳税主体。我国税法中并没有关于对于具体什么行为、何种性质构成“实质控制”的具体解释。
3.2.3 纳税主体的类型
将 CFC 延期纳税的所得归属到本国居民股东的当期应税所得是受控外国企业反避税规则的核心，其目的在于规制本国纳税人利用 CFC 避税。CFC 规则的纳税主体，即其直接规制对象，并非 CFC 本身，而是 CFC 的居民股东。因此对控制主体的规定越全面，越能够保证受控外国企业规则的完整性。
美国 CFC 规则规定了其纳税主体为“美国人”,既包括公司，也包括公民、居民、合伙企业、非外国遗产和信托等类型。采用了受控外国企业规则的其他 OECD 成员国家的规定均类似美国，其纳税主体不仅包括公司，还包括个人和其他纳税人。虽然我国CFC 规则在居民股东的认定条款中虽然一直将“居民企业”或“居民企业和中国居民”主语，但 CFC 规则的提出、解释、实施办法均在企业所得税法及其实施条例等相关法规中。而中国居民是依照个人所得税法履行其纳税义务的，中国居民的类型又包括自然人、个人独资企业、合伙企业和个体工商户。也就是说《企业所得税法》及其相关规定，并不能成为税务机关约束中国居民利用受控外国企业避税的法律依据。即使个人股东通过独资或合伙企业持有外国公司股份并且符合我国受控外国企业其他标准，也无需就这部分所得在我国实际缴纳税款。由此可见，我国 CFC 规则的纳税主体类型，仅限于居民企业而不包括居民个人，不能约束中国居民的海外投资避税行为。
3.3 受控外国企业的确认
受控外国企业规则纳税主体的确认需要同时对 CFC 居民股东和受控外国企业进行确认，对符合 CFC 规制对象条件的，可以否定受控外国企业的公司独立人格。因此判定什么样的情况下可以依照反避税规则刺破受控外国企业面纱是准确判断纳税主体的必要条件。
受控外国公司规则一般仅适用于特定的管辖权，即低税率管辖权，也就是避税地。
避税地的认定主要由各国根据自己的标准判断。
3.3.1 避税地标准
避税地，又称避税港或避税天堂，英文常被称为 Tax Haven.关于避税地的标准，国内外有很多学者从不同角度对其下过定义。有些学者则从税收政策吸引力的角度去谈，比如 WH Diamond 和 BJArnold 就认为任何国家或地区凭借其税收制度中的减免税、暂缓课税或其他税收因素，去吸引其他国居民使其达到单纯的税收筹划的目的，这些国家和地区都应被称为避税地；有的学者则是从实际税负的角度考虑的，比如 JChown 和 M. Edwardes-Ker 认为当事人在避税地保有资产或获取利润，不需要承担当地任何税负，或实际缴纳税额远远低于主要工业国家；还有一些学者是从税收情报透明度方面定义的，比如 JACalderwood 就指出避税地是税负低并且执行严格保密法令的地区。世界经济合作与发展组织则对某一国家或地区是否为避税港或是否实施了有害税收竞争政策的标准主要有以下几点：不征税或只有名义税率、缺乏有效的税收情报交流；缺乏透明度；没有实质经营要求
1.从上述各家之言，可以看出避税地在税负上实际税负较低甚至为零；在信息对称性上，没有建立有效积极的情报交流机制、政策设计与管理不透明或自由协商程度较高；在产生所得的经济活动定性上，在被认为是避税地的国家或地区发生的经济活动不要求具有实质经营活动的特点，只是受税收利益驱使而进行的经济活动。
CFC 规则很重要的一个前提就是确定其地域适用范围，大多数建立了 CFC 规则的国家，包括中国在内部，都采用了“特定地区法”
2.受控外国企业只有在母国税法认定的“避税地”时，才受相关国内法的约束。但是各国对避税地的具体界定标准和界定方法上却存在较大差异。界定方法主要有列表法、税负比较法、混合法。列表法，又称名单法。在 2009 年的 G20 伦敦峰会3之后，经济合作与发展组织即把国家按照不与国际社会合作的、表示合作但未签署国际协议的、已执行国际间协议的国家分别列出来，分别称之为黑名单、灰名单、白名单。税负比较法，是指把实际所得税率低于本国所得税率一定比例的国家和地区认定为避税地，或者是直接比较实际缴纳税额。混合法，这是兼容前两种方法。比如澳大利亚其外汇管制局就用黑名单法列出了一张避税地表，同时1低于 25%的列为 B 表。
我国 CFC 规则中，主要采用了税负比较法，受控外国企业设立地的实际税负低于我国企业所得税法规定税率水平 50%,即 12.5%.税务机关只需通过 CFC 居民股东报送的《对外投资情况表》便可确定其设立地是否属于我国规制的避税地，但由于名义税率并不能真实地反映企业的税负情况，因此用 CFC 设立地的实际税率和我国名义税率相比就不一定能真实地判断 CFC 是否有利用避税地逃避税负的目的。此外我国还采用了白名单法，对设立于我国白名单国家的我国居民控股的外国企业直接豁免被认定为CFC,避税地豁免在后面的豁免办法中将具体讨论，此处不再赘述。
3.3.2 避税意图
受控外国企业规则是特别反避税条款，规避的跨国纳税人利用受控外国企业恶意避税的行为，该行为是众多避税行为中较为常见的一种。如果说前述避税地的标准是从客观角度对其避税可能性进行评估，避税意图则更多的是对居民股东控制的受控外国企业的避税行为的主观测试，也是决定受控外国企业适用 CFC 规则的核心中的核心。
我国 CFC 规则规定受控外国企业是“并非出于合理经营需求对利润不做分配或少做分配的外国企业”1.在满足前述居民股东控制条件、设立地标准的基础上，如果外国企业可以证明自己不分配或少分配利润的行为是出于合理经营需求，就可以免于被认定为受控外国企业，反之则需要受到我国受控外国企业规则的约束。这种方法确认避税意图的方法也被称为“证明法”.
这项规定相当于是明确了纳税主体的举证义务，设立在避税地的外国企业若未对当年的利润进行分配，其居民股东就需要向税务机关提供相关的材料以证明其控股的外国企业不对利润进行分配是出于合理的经营需求。那么什么是“合理经营需求”,我国税收法律法规中则缺乏相关的解释说明。这就给纳税主体履行举证义务带来了障碍。此外，即使外国企业提供了相关证据来证明其“合理经营需求”,但主观目的是可以掩饰的，外国公司完全有可能通过对经营活动形式的可以安排以掩饰其实际目的，因此其主观目的与实际结果之间并不具有必然联系性。因此，需对“合理经营需求”的内涵、形式以及判断标准等给出相应解释，才能使该项确认标准具有实际意义。
3.3.3 豁免规则
从节约税收征管成本和保持资本输出中性的角度考虑，各国在 CFC 司法实践中都加入了豁免条款，使得符合条件的受控外国企业或受控外国企业的部分所得免于受国内CFC 税制的规制。我国现行 CFC 制度的豁免条款在《特别纳税调整实施办法》第八章第八十四条中列出，目前采用了设立地豁免、积极营业行为豁免和微量所得豁免三种方式。
设立地豁免，指 CFC 设立在税务总局列表法指定的非低税率国家或地区。我国对CFC 设立地的判定采用的税负比较法，需要纳税人计算其控制的外国企业在设立地的实际税负。为了简化判定的程序，2010 年 1 月国家税务总局采用白名单法，列举了第一批非低税率国家，具体包括美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威 12 个国家。我国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在国家税务总局列举的非低税率国家的，即可免于 CFC 规则。在这些国家和地区，由于当地的税收优惠政策不同，其实际税率极有可能低于我国对避税地认定标准的 12.5%.另外，有些 CFC 虽然设立在低税率区，但其并不一定是出于避税的目的。因此这就需要引入“积极营业所得豁免”积极营业所得豁免，也称为无避税动机豁免，要求纳税主体能够证明其控制的 CFC设立在所在国是出于正常经营需求，而非出于避税的目的，那么即使相关外国公司所在国符合“避税地”标准，也可免受 CFC 的约束。这样规定主要是为了保护本国对外投资企业的竞争力，避免抑制其在低税率国家的正常投资活动。虽然我国《企业所得税法》
在规定 CFC 征税对象时有一个前提条件是“并非出于合理的经营需要”,《特别纳税调整实施办法》第 84 条豁免条款中也规定了“主要取得积极经营活动所得”,但这样的规定过于模糊，缺乏对“主要”的程度判定标准、对“积极经营活动”的判定标准。
微量所得豁免主要是出于简化税收管理成本的考虑，当 CFC 利润不高时其不分配利润给居民股东带来的税收利益十分有限，其刻意避税的诱因也较小，微量豁免可以集中相关税收力量重点打击影响较大的跨国避税活动。同时这也是扶持中小企业“走出去”的一种策略。我国《特别纳税调整办法》规定“年度利润总额小于 500 万元人民币”可以免于 CFC 的约束，这是我国以牺牲部分税收公平来保证税收效率的一种体现。
