第1章 引言
1.1选题背景和意义
我国自1994年的分税制改革确立了增值税与营业税并行的税制格局。增值税主要面向工业生产和商品流通领域,营业税则主要面向以第三产业为主的劳务流通领域。随着市场经济的发展,两税并行带来的重复征税、行业间税负不公和对资源配置的扭曲效应日益凸显。2009年,我国完成了从生产型增值税向消费型增值税的转型,增值税抵扣范围的拓宽使得营业税重复征税的问题更加突出,营业税改征增值税的必要性也进一步提升。
自2012年1月1日起,我国在上海市对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点,随后,试点范围扩大至北京等8个省市。自2013年8月1日起,交通运输业和部分现代服务业的“营改增”改革开始在全国范围内推行,并将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入“营改增”之列。2013年12月12日,《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税(2013〕106号)进一步将铁路运输业和邮政业纳入“营改增”范围,并结合试点前期运行中反映的问题,对相关政策进行了调整和完善,自2014年1月1日起取代前期试点的相关规定。在税制安排上,营业税改征增值税后采用购进扣税法,在原有17%和13%两档税率的基础上,新设11%和6%两档税率,其中,有形动产租赁业适用税率为17%,交通运输业和邮政业适用税率为11%,提供物流辅助服务、研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务、文化创意服务和广播影视服务适用税率为6%。小规模纳税人提供应税服务采用简易征收办法,征收率为3%。根据我国“营改增”的整体规划,到“十二五”末,除少数行业继续征收营业税外,我国要在全国范围内最终完成营业税改征增值税的改革,基本消除商品和劳务流转环节重复征税的问题。
以增值税取代营业税,是我国深化税制改革,促进产业结构升级的重要途径,也是符合国际惯例的做法。在税收公平方面,消费型增值税更好地贯彻了税收中性原则,能够最大限度避免重复征税,企业不会因纵向联合深度或资本结构的不 同而承担不同的税负。在税收效率方面,消费型增值税可以鼓励投资与设备更新,促进技术进步,增值税税款抵扣的双向制约机制也可以进一步提升税收征管效率。此外,扩大增值税征收范围能够延长增值税抵扣链条,有利于企业的专业化分工和协作,促进二、三产业融合发展。
交通运输业是生产制造过程在流通领域的延伸,它不仅是货物位移的过程,更是货物实现价值和增值的过程。航空运输业作为我国国民经济的重要基础产业和交通运输业的重要组成部分,首先被纳入“营改增”的范围。理论上,因引入了进项税额抵扣机制,“营改增”会降低航空运输业的税负,对航空运输业而言是一利好。但同时,“营改增”的推行使该行业面临全新的税制环境,因企业的资本结构、经营策略等方面的不同,“营改增”将对不同企业产生不同影响,改变原有的竞争优势,为企业发展带来新的挑战。测算和分析“营改增”对航空运输业的影响,能够有效评价“营改增”对相关经济主体的多重效应,对于航空运输业增值税制度的进一步完善,以及航空运输企业经济行为的合理选择等都具有重要的现实意义。
1.2文献综述
1.2.1国外研究情况
1.增值税的优越性
增值税自产生以来,就因其在公平和效率上独具的优势而得到世界各国的广泛支持和积极尝试。Musgrvae (1980)认为,一般销售税会改变产品的相对价格,其实际税率要大于法定税率,并且难以进行征收管理;增值税相对于一般零售税而言更具效率,在消费型增值税中,由于购进项目可扣除进项税额,并且使用发票抵扣法,使得增值税具备很强的自我约束功能。 Burgess和Stern (1993)指出,增值税只是对增值额征税,生产者和生产过程中任何环节的购买者都面临相同的税负水平,企业不会因增值税的影响而改变企业的生产决策,可以避免其他一些间接税税种的扭曲作用,是符合税收中性原则的间接税税种。②
2.增值税的理想征收范围
关于增值税的理想征收范围,泰特(1992)在《增值税一一国际实践与问题》一书中提到,增值税的征收范围应包括从生产到销售的各个环节,并且不仅应对商品征收,当劳务作为一种生产投入时,也应对其征收增值税。同时,他还提出了几种难以征收增值税的货物和劳务,包括建筑业、金融服务业、代理业、租赁业、拍卖和二手货物、赌博和抽彩等。 Andreea (2011)认为欧洲保险和金融服务业的税收豁免增加了制度的复杂性和政策的不确定性,应将其纳入增值税的征收范围,建立全面覆盖的增值税制度。②
3.增值税扩围的影响
关于增值税扩围的影响,Ruggeri和Bluck (1990)认为,具有增值税性质的商品劳务税(GST)取代具有营业税性质的制造商销售税(MST)后在分配领域内将产生累退性,而税基宽泛的增值税这一累退性将更加突出。③欧盟委员会在其发布的《欧盟增值税绿皮书》中提ij,增值税已成为大部分欧盟成员国稳定的收入来源,相比利润和收入,消费构成了一个更加宽广和稳定的税基,对消费征税更为高效;然而,欧洲复杂的增值税税制也带来了诸多弊端,如增加了工商企业的管理负担、阻碍欧洲内部统一市场的形成、造成增值税征收率下降等。④
1.2.2国内研究情况
1.对我国“营改增”的态度
对于我国营业税改征增值税,大多数学者持支持态度。在税制理论方面,平新乔(2009)认为,营业税对商品和服务的价格效应大于增值税,从而营业税对每一个消费群体产生的福利损害程度都要高于增值税带来的福利损害程度。@魏陆(2011)认为,我国营业税重复征税问题较为突出,对资源配置产生扭曲效应,不利于服务业的专业化分工协作以及制造业和服务业的融合发展,产品和服务出口均不能真正实现零税率,不利于我国产品和劳务国际竞争力的提升。这种混合流转税制不利于我国产业结构的优化升级,应将增值税扩围至服务业,将消费型型增值税作为货物与劳务税制改革的目标。 在税收征管方面,贾康、施文拨(2010)认为,现代市场经济中,商品和服务往往难以清晰界定,并经常以混合销售的形式出现,这在我国增值税和营业税并行的局面下,给税收征管实践带来一系列困难,也增加了企业的纳税风险,而营业税改征增值税可以完善抵扣链条,降低税收征纳成本和风险。 蔡昌(2011)认为,商品和劳务的税制差异易引起两者的税负不均,扭曲纳税人的经济行为,导致税款流失,而增值税征税范围狭窄使得增值税抵扣链条断裂,弱化了增值税的内控功能。增值税扩围可以在更大范围内形成以票控税的制约机制,利用其严密的税款抵扣制度,有效遏制偷逃税款。②但是,也有学者对我国“营改增”的正面效应持怀疑态度。如肖绪湖、汪应平(2011)认为,世界各国间接税制的选择各具特色,并非所有国家都选择或唯一使用增值税,在开征增值税但直接税比重较大的国家,其增值税的作用也十分有限。我国在间接税税种的选择上不应一味向增值税靠找,现阶段我国营业税税制的优越性仍然存在,统一于增值税制并不成熟。
2.我国“营改增”对象的选择
在我国增值税扩围对象的选择上,姜明耀(2011)认为,只有覆盖所有商品和劳务的增值税才能从根本上避免重复征税,不改变产品和服务的相对价格,不损害帕累托效率。④王金霞(2009)认为,理想的增值税应实现全行业普遍征收,但由于某些行业的计税依据和税收征管的复杂性和特殊性,对其征收增值税的实际操作难度很大,我国增值税扩围应从交通运输业、建筑业等行业入手,在增值税征收管理比较规范高效的基础上,再将金融保险、邮政电信等行业纳入征税范围。⑤路春城、李晶(2010)认为,受我国目前财政体制和税收征管水平的限制,我国暂时不宜实行全行业覆盖的消费型增值税,应首先在交通运输业、建筑业、邮电通信业等处于生产-交换-分配-消费链条中间环节的行业进行“营改增”,而对于以生活消费为主的服务业、娱乐业等仍暂时征收营业税。
3.我国“营改增”后增值税的税制安排
关于我国“营改增”后增值税的税制安排,赵丽萍(2010)认为,扩围后的增值税应设计差别税率以体现对不同行业的扶持策略,这是符合我国产业结构调整需要和现阶段经济环境的次优选择。⑦而谭郁森、朱为群(2013)认为,简化的税制有利于实现公平和效率,扩围后的增值税不必实行多档税率迁就各种特殊行业,由单一税率引起的累退性问题,可以通过非增值税措施解决;在税率选择上,应采用接近亚太地区平均水平的低税率,避免对国内市场消费的挤出。①蔡昌(2013)认为,我国现行的增值税制度是以生产性企业为主要征税对象设计的,在抵扣制度上,原征收营业税的行业与第二产业的成本构成有较大差异,易导致“营改增”后税负不公的问题,对此,应加强增值税本身的完善,放宽进项税额的扣除标准,使不同行业税收意义上的增值率计算口径基本一致,并进一步利用“营改增”的契机,实现增值税的彻底转型,打造完全的消费型增值税。②
4.我国“营改增”的政策效应评价
自我国部分省市进行“营改增”试点以来,对“营改增”政策效应的分析和评价便成为学界讨论的热点。高培勇(2013)认为,“营改增”是完善现行流转税制和推动经济结构调整的基础性举措,可能催生地方税体系重构,促进分税制财政体制改革,加快直接税体系建设。③白景明(2013)从增值税及价格的关系的角度,阐述了在当前物价上行期推进“营改增”,可以通过对冲物价上涨的压力减轻企业税负,在参与改革的行业通过固定资产等进项税额的抵扣来对冲企业的扩张成本,保护企业发展。④刘景溪(2013)认为,“营改增”形成了服务业与制造业相互促进的良性循环,有助于促进产业的专业化、规模化发展。对“营改增”后部分行业税负不降反增的现象,潘文轩(2013)认为,主要是由于部分行业固定资产更新周期长、试点范围有限、获得法定抵扣凭证存在困难等因素导致的,尽管有一定负面影响,但只是一种局部性和暂时性的矛盾,不应过分夸大,当改革进一步扩围并完善时,大部分企业可以从中获益。⑥
1.3研究思路与方法
本文以航空公司为主要研究对象,分析我国“营改增”对航空公司及其上下游产业链中相关经济主体的影响,并探讨航空运输业税制优化的途径和航空公司的应对策略。本文共分为五个部分。第一部分引言,从“营改增”的理论意义和现实背景入手,通过文献综述梳理对增值税的合理征税范围及“营改增”的必要性与合理性的已有研究,作为本文研究的基础。第二部分主要介绍航空运输业的行业背景和特征,以及“营改增”之前航空运输业的税负状况,并分析航空运输业“营改增”的必要性,是具体分析税制改革对航空运输业税负影响的基础。第三部分主要运用案例分析的方法,在分析航空运输企业“营改增”前后收入、成本、费用等项目税收政策变化的基础上,测算“营改增”前后A航空公司税负水平的变化并分析影响税负变动的主要因素,是本文分析的重点。第四部分分析“营改增”对航空公司及其上下游经济主体产生的影响,并引出税制设计中存在的问题,也是本文分析的重点。第五部分在前文分析的基础上,为“营改增”的推进与航空运输业增值税制度的优化提出政策建议,并分析企业应如何应对“营改增”带来的挑战,利用“营改增”的契机,提升自身的竞争优势。
1.4创新之处与不足
1.本文的创新之处在于:
(1)本文将突出航空运输业与一般交通运输业的不同之处,在交通运输业参与“营改增”的总体背景下,分析在我国具有垄断性质的航空运输业对“营改增”的反应,以及“营改增”背景下行业发展面临的问题,并注重将航空运输企业置于整个产业链中进行分析。
(2)本文采用了案例分析的方法,以A航空公司为例,利用其财务数据及其他经营数据,深入细致地测算和分析了“营改增”对其产生的影响,使得研宄更切合现实,据此提出的政策建议也更有针对性和操作性。
2.本文面临的问题主要是:
(1)航空运输业的发展及其税负水平可能受国内外经济形势、一定阶段内行业发展形势及其他偶然因素的影响,而经济发展水平、行业市场环境等因素在研究中往往难以副除。
(2)由于“营改增”推行时间不长且各地推行时间不统一、地区间的适用政策不完全一致并可能继续发生变化等问题的存在,“营改增”对不同地区行业和企业的影响也不尽相同,可能使测算和分析的结果具有一定的阶段性特征。
