第5章政策建议与企业应对策略
5. 1完善航空运输业“营改增”的政策建议
5.1.1加快增值税扩围步伐
为解决“营改增”后增值税抵扣链条仍不完整的问题,充分发挥增值税的税收中性,“营改增”的试点行业应进一步有序扩大,并应逐渐包含所有的商品和服务。在当前将铁路运输纳入“营改增”试点范围,使整个交通运输业面临规范而统一的税制环境的基础上,应逐步将增值税的征收范围扩大到建筑业、电信业、转让无形资产和销售不动产等行业,通过运用进项税额抵扣机制,直接或间接降低航空运输业的运营成本。相关行业改征增值税后,航空运输企业发生的客票代理手续费、房屋租赁费等均可获得抵扣,机场建设相关基础设施也可以按照增值税的相关规定抵扣进项税额,从而间接降低航空公司的运营成本,完善整个航空运输业的增值税抵扣链条。最终,将税基确认有争议或征收管理有难度的金融保险业和其他生活性服务业,如餐饮业、娱乐业等纳入增值税征收范围,适当运用简易征收的方式,实现增值税的全行业覆盖。
5.1.2优化税率设置
鉴于我国原营业税税目繁多的特点,为减轻“营改增”的阻力,坚持改革前后税负基本不变的原则,改革后的增值税在税率结构设计上较为复杂,税率档次由原先的三档增加到五档。复杂的税率结构不仅不利于行业间的税负公平,也会加大征管难度和税收成本,降低征管效率,滋生避税行为。尤其在交通运输业内部,交通运输业和物流辅助业分别适用不同的税率,不利于交通运输业内各项业务的衔接,有违交通运输业“一体化”的发展趋势。具体到航空运输业,主要是航空公司提供航空运输服务与机场企业提供飞机起降服务适用不同的税率,存在“高征低扣”或“低征高扣”,人为割断增值税抵扣链条的问题,而简单地降低增值税税率并不能解决各行业或各企业苦乐不均的现象。
从国际税收实践看,税收中性原则要求增值税尽量采用单一的税率模式,国际上实行增值税的国家大都采用三档以下的税率层次,可归类为标准税率(基本税率)、低税率(优惠税率)和较高税率三档。提供交通运输业服务一般被视为生活必需品,大部分国家对交通运输业采用标准税率或者优惠税率。因此,本文建议在当前的“营改增”政策推行一段时期后,税率档次应当进一步归并。考虑到物流辅助服务大多数是以提供交通运输服务为主体的混合销售行为,尤其有必要统一交通运输业主业和辅助业的增值税税率,公平增值税抵扣链条各环节主体的税负。长期内,在大部分行业均实现“营改增”,可抵扣进项税额的范围进一步扩大,抵扣制度进一步完善的前提下,可以考虑将我国的增值税税率进一步归并为三个税率层次,一般性行业可以设置标准税率(如17%或更低),关系到民生的行业采用低税率(如10%或更低),出口货物或劳务适用零税率,其中,交通运输业宜采用低税率。
此外,增值税在操作上环环相扣,关于免税项目的规定也往往会导致增值税抵扣链条的断裂,因此本文建议国家在推广增值税的过程中,应进一步限定免税项目的范围,对确需国家支持的行业,可以通过增值税即征即退、财政补贴等方式抵消企业的税收负担。
5.1.3优化计税依据
我国“营改增”推行时间还较短,部分政策设计偏宏观,不够成熟和细致,或操作性不强,或对不同行业在实际操作中的细节问题尚未给予充分关注,应根据实际操作中的反馈做出及时调整,尤其在计税依据方面,需要针对航空运输企业的具体特点尽早做出更为细致的规定。
1.航空燃油附加费
航空燃油附加费是政府允许航空公司向旅客收取的用以弥补油价上涨产生的额外成本的一项特许收费,其目的是缓解航油价格上涨为航空公司带来的经营压力。“营改增”之后,燃油附加费被作为一项价外费用纳入航空公司的销售额,征收增值税,违背了燃油附加费政府补贴的属性和其设立的初衷,长此以往将不利于航空公司的国际竞争和发展。因此,本文建议在“营改增”政策逐步细化的过程中不应将燃油附加费列入航空运输业的征税范围。
2.民航建设基金
民航建设基金是航空公司根据运输收入的一定比例向国家缴纳的一种行政事业性收费,航空公司实际取得的收入为确认的运输收入减去民航建设基金后的余额,但航空公司在计算缴纳增值税时却需要将该项支出和提供航空运输服务的收入一并计算销项税额,增加了航空公司的税收负担。因此,本文建议以航空公司取得的运输收入减去民航建设基金后的余额作为增值税应税收入,将民航建设基金作为增值税应税收入的一个抵减项,从而使航空公司承担的税负更加合理。
5.1.4建立合理的客运发票抵扣制度
鉴于接受旅客运输服务项目的进项税额不得从销项税中抵扣的规定给航空运输企业的下游企业带来很多不便,税务部门应当尽快制定合理的客运发票抵扣制度。目前,航空公司提供旅客运输服务开具的唯一有效单据为电子客票行程单,电子客票行程单是旅客的付款凭证和报销凭证,具有普通发票的性质,套印国家税务总局的发票监制章,并由国家税务总局负责统一管理。在“营改增”背景下,电子客票行程单的改革是一个循序渐进的过程,因此,短期内,可以考虑以客票行程单为依据抵扣增值税的方法,一般纳税人根据客票行程单上注明的价款计算可抵扣的增值税进项税额,并提供相应的资料证明接受旅客运输服务是企业生产经营过程中发生的,而非个人行为。这种方法与之前策的衔接性和可操作性比较强,并且可以减少企业为开具或取得增值税专用发票而付出的成本。
从长期看,为规范我国交通运输业增值税的抵扣制度和专用发票的使用管理,应逐渐将提供旅客运输服务纳入开具增值税专用发票的范围,下游企业凭借取得的专用发票抵扣进项税额。根据增值税专用发票不能幵具给普通自然人的规定,下游企业需向航空运输企业提供税务登记证等相关资料,证明其一般纳税人资格后才能取得专用发票,手续较为复杂。并且航空公司客运业务发生频繁,需要开具大量专用发票,对航空公司发票开具系统的维护,以及税务部门的监督和检查都提出了较高的要求,需要企业和税务部门投入较高的成本。对此,税务部门可以借鉴改革后的货物运输增值税专用发票的经验,设计旅客运输增值税专用发票,并进行专门管理。旅客运输增值税专用发票除一般的增值税专用发票能够体现的内容外,还应体现旅客的个人信息、与企业的关系、起运地、到达地,以及该项运输服务与企业经营活动的关系等,有关资料应提前在税务部门备案。为防止企业员工将个人费用在企业中抵扣,税务部门可以针对不同行业的企业每期设置一定的抵扣限额。
5.1.5将改革收益落实于真正主体
“营改增”在航空运输业带来了显着的减税效应,对我国航空运输业的发展是一大利好。增值税是间接税,理论上,纳税人可以轻易将税负向下一环节转嫁,并使税负由最终的消费者承担。但考虑到我国航空运输业价格主要由政府部门掌控的特点,航空运输产业链中的企业无法掌握定价权这一转嫁税负的工具,因而税负的变动很难向下一环节转嫁,这也同时意味着“营改增”给航空运输业带来的税收收益通常止于本环节,较少传递给消费者。市场是企业乃至行业生存和发展的根本,“营改增”规范和优化了航空运输业的发展环境,但为在与公路、铁路等可替代运输方式的竞争中突出优势,政府部门应进一步放松航空运输业的价格管制,适当降低航空运输服务价格,使消费者也能享受到税制改革的利益,从而拓宽市场,提高我国民航业的市场占有率和国际竞争力。此外,航空运输企业也应积极与政府和行业主管部门沟通,争取尽早调整与“营改增”配套的相关政策,使税负在航空运输业上下游企业和客户之间得到合理分配。
5.1.6做好税收政策的过渡衔接
营业税改征增值税必然涉及征管机构和收入划分的转变与协调等问题,财政部门和税务机关除做好国地税征管衔接、中央与地方财政收入分配体制上的调整外,具体到实际操作中还有一系列细节问题需进一步做好过渡衔接工作。
在飞机融资租赁方面,目前的“营改增”试点政策规定,作为过渡,“营改增”前签订的跨期租赁合同继续缴纳营业税。但由于航空公司会存在部分“营改增”前签订合同的境外飞机租赁业务,其扣缴的营业税实际由航空公司承担,且航空公司在租赁期内代扣代缴的营业税无法抵扣。考虑到飞机等固定资产往往金额巨大,这项规定往往会使航空公司承担不合理的税收负担。因此,本文建议对于境内外的跨期租赁合同,可以由航空公司选择缴纳增值税还是营业税,以使航空公司因固定资产租赁而承担的税收负担趋于合理。
在总分机构汇总纳税方面,航空运输企业具有明显的跨地区经营的特点,我国大中型航空公司在主要业务发生地普遍设立有分支机构。航空公司在进行增值税汇总纳税时,因涉及不同地区的收入,在政策执行和征收管理上可能与分公司所在地税务机关产生分歧,如分支机构在应税收入口径问题上,存在始发航班收入与直管飞机收入两种口径;在分公司发票幵具问题上,存在部分分支机构所在地税务机关不准分公司领购发票等问题;“营改增”过程中,各地还不同程度的存在地方性优惠政策的过渡与衔接问题,影响税收的公平性和征纳效率。因此,本文建议在“营改增”继续推进的过程中,应进一步明确总分机构纳税的具体事项,明确总部和分支机构所在地税务机关各自的职责和权限。
5. 2航空运输企业应对策略
“营改增”为我国航空运输业营造了更加优越的发展环境,企业要想利用好这一契机,在与其他交通运输业以及同行业其他企业的竞争中凸显优势,需要改变原有的管理制度和理念,充分分析掌握本公司的经营特点,加强采购管理与规划,优化业务结构与流程,尤其需要在财务核算与管理方面进行及时调整和密切关注,加强税务信息交流,利用“营改增”对航空运输业的优惠政策合理进行税收筹划,在财务部门与其他部门的相互配合下,形成企业新的竞争优势。
5. 2. 1加强采购管理与规划
首先,企业应尽量选择与具有增值税一般纳税人资质的供应商合作。一般纳税人用以抵扣的进项税额,必须是取得的合法抵扣凭证上注明的增值税额。考虑到部分小规模纳税人不能开具增值税专用发票,或只能按3%的征收率向税务机关申请代开发票,企业从小规模纳税人处购进货物将可能损失一部分进项税额,中断抵扣链条。因此,企业在“营改增”之后,应尽量选择从一般纳税人处购买货物或服务,最大限度地取得增值税专用发票,以保证进项税额的充分抵扣,降低企业的实际税负。
其次,航空公司的最主要固定资产飞机的价值昂贵,其购进可以为企业带来大量进项税额,“营改增”后,航空公司应特别关注固定资产采购的规划。合理选择购买固定资产的时机,可以帮助企业获取更多资金的时间价值。一般,在企业出现大量增值税销项税额时购入固定资产,可以尽早实现进项税额的全额抵扣。否则,若购进固定资产产生进项税额大于该期销项税额,则当期就会有一部分进项税额不能实现及时抵扣,占用企业的资金。因而,企业必须对固定资产的投资做出合理的规划和预算,合理分配企业的现金流。但也应注意,采购固定资产时点的选择还应以企业的实际需要为依据,不能单纯为节税而推迟釆购时间,这样势必会造成固定资产维修成本的上升,企业应充分衡量成本收益,根据企业的实际情况评估和选择固定资产采购的时间点。
“营改增”政策规定,企业期初存量固定资产和折旧不能计算进项税额抵扣,当期新增固定资产允许一次性抵扣己征税款。航空运输企业可以根据自身发展的需要,适当加速己有固定资产的折旧,促进固定资产和设备的更新。当前我国航空运输企业大部分处于上升期,每年新增飞机、发动机等固定资产数额巨大,做好采购规划,将为企业带来巨大收益,可以更大程度地发挥增值税的优越性。此外,为最大限度获取进项税额的抵扣,企业应注意区分可抵扣与不可抵扣进项税额的成本费用项目,分别进行核算。
5.2.2改善业务结构与流程
优化产业结构,推动产业结构升级是我国“营改增”的重要目标,而企业自身业务结构和流程的优化是促进我国产业结构升级的根本,只有企业的个体效益得到提高,才能有利于资源在企业间的合理分配,从而有助于整个产业的发展。
对企业而言,面对“营改增”带来的税负变动与冲击,优化和改善业务结构与流程是应当首先考虑的应对措施,也是在“营改增”背景下提升企业竞争力的关键。
对于航空公司,其业务结构和流程的优化,一方面可以从运输路线的合理规划、客货运输的合理分配、承载能力的充分运用等方面入手,整合企业现有的业务资源,做好专业化服务,控制成本的同时提高收入,增加盈利空间,并努力争取更大的市场空间。另一方面,航空公司应当进一步明确自身的核心业务与非核心业务,重新审视并努力推动上下游企业布局的合理调整。“营改增”后,航空公司的许#内部生产性服务活动被作为现代服务业纳入进项税额抵扣范围,如系统网络维护、数据处理等,企业应当综合比较自行完成这些业务与外购此类业务在成本、税收、质量、效率等方面的得失,做出最优选择,充分发挥市场上专业化服务单位的作用,同时更加关注自身核心竞争力的建设。此外,也可考虑分离相关业务,设立子公司的经营方式。
5. 2.3合理进行税收筹划
“营改增”后,新旧政策的衔接给企业带来更多税收筹划的机会,企业通过合理的税收筹划,积极争取阶段性税收返还和财政补贴,可以节省大量税款,优化企业现金流。
首先,企业可以通过纳税环节、抵扣环节等方面的筹划,以及合同、交易流程等方面的控制选择更有利的纳税时间,通过递延纳税获取资金的时间价值,节省资金成本。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2013) 106号文附件2)中规定,“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同,在合同到期日之前继续按照营业税政策缴纳营业税”。若营业税政策更有利,企业可以利用合同的相关条款,增加或延长后续服务期;若改革后的增值税政策更有利,则尽量将己有合同的相关条款服务期缩短或加速合同内容的完成,尽快签订新合同,适用新政策。
其次,“营改增”后,远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁,适用税率由营业税的5%调整为增值税的17%,而航空运输的湿租业务属于航空运输服务,适用税率由营业税时的3%调整为增值税的11%。
企业应当比较两种租赁方式下税负的变动,选择更有利的租赁方式。如“营改增”试点后湿租方式更有利,则航空运输企业将飞机承租给他人使用时应尽量配备有机组人员;反之,则应尽量采用干租的方式进行租赁。
5.2.4健全会计核算体系
“营改增”后,由于增值税与营业税的核算与征收方式截然不同,航空运输企业必须完善相关管理制度,加强规范化管理,并加大培训和人工投入,完善岗位配置,按期完成增值税的认证与抵扣工作,防范改革带来的财务和税务风险。
首先,规范的核算与管理是“营改增”后企业享受更多税收优惠的基础和前提。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2013) 106号文附件2)在征税范围方面规定了“航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务、根据国家指令无偿提供的规定的以公益活动为目的的航空运输服务均不征收增值税;试点航空运输企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款”。为充分运用这些旨在鼓励航空运输业发展的税收优惠政策,航空运输企业应分别核算征税收入与不征税收入,未分别核算将不能享受优惠政策。同时企业也应充分关注其他增值税的优惠政策,分别核算不同税率的应税项目,否则将从高适用税率。
其次,为适应“营改增”对企业业务流程的冲击,企业需要从采购、销售、工程项目、信息系统等多方面调整内部控制机制。“营改增”并不只涉及企业的财务部门,合同的内容与管理、专用发票的取得是本企业与上下游企业的博弈,不仅需要企业财务部门特别关注,更需要其他部门的支持与配合。此外,目前“营改增”政策实施时间较短,政策尚不稳定,更新变化可能较多,需要企业及时关注并做出相应调整。此外,航空运输企业针对“营改增”实际操作中面临的困惑与问题,要积极与税务部门和行业主管部门进行沟通和信息交流,深入理解征管要求并争取配套文件的早日出台。
总之,增值税在会计核算及纳税环节等方面都较营业税时更为严谨和复杂,“营改增”后,企业应从各个环节加深对增值税的理解,注重各部门之间的协调配合,不断完善财务核算体系,充分考虑各项交易的成本和所涉及的税务风险,做出最优选择,节省企业的资金成本,确保企业在合法的前提下最大程度地享受“营改增”的节税效益,充分发挥“营改增”的正面效应。
